I SA/Gd 356/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.069,70 (trzy tysiące sześćdziesiąt dziewięć 70/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r. Sygn. akt II FSK 114/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2004 r. Sygn. akt I SA/Gd 683/01 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylonym wyrokiem oddalił skargę A Sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998. W rozpoznawanej sprawie organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji uznały, iż spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość wynagrodzenia za okres od stycznia do września 1998 r. wraz z narzutami oraz składki na ZUS dla W. K. jako dyrektora spółki wypłacanego na podstawie umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w zaskarżonym wyroku stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywał między innymi, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Sąd I instancji uznał również, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi zastrzeżeń, iż W. K. był jedynym udziałowcem spółki oraz wchodził w skład jej zarządu. Z tej przyczyny, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie istniał w omawianym okresie stosunek pracy między W.K. jako pracownikiem na stanowisku dyrektora a spółką jako pracodawcą. Sąd argumentował dalej, iż do uznania udziałowca spółki za jej pracownika, nie jest wystarczające zawarcie umowy o pracę, zgodnie z art. 203 obowiązującego wówczas kodeksu handlowego. W tym trybie zawarto przedmiotową umowę z W.K. w dniu 1 kwietnia 1993 roku. O istnieniu stosunku pracy decydują bowiem cechy określone w art. 22 Kodeksu pracy, w tym element podporządkowania pracownika pracodawcy, który w ocenie Sądu, nie występował w stosunku łączącym W.K. jako dyrektora spółki a spółką, której był jedynym udziałowcem. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2005 roku, wniesionej w trybie art. 173 oraz art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prawa materialnego, to jest: - art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż świadczenia (wynagrodzenie za pracę oraz jego pochodne) wypłacane przez spółkę na rzecz członka zarządu i jednocześnie jedynego wspólnika były świadczeniami nie w ramach prawidłowo zawartej umowy o pracę, a zatem nie podlegały zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości świadczenia te wypłacane były na podstawie ważnej i skutecznej umowy o pracę, która nie wygasła i nie uległa rozwiązaniu; - art. 22 § 1 w zw. z art. 3 Kodeksu pracy poprzez błędne ustalenie, iż nie jest możliwa umowa o pracę zawarta z prezesem zarządu spółki kapitałowej z powodu braku elementu podporządkowania się pracodawcy, podczas gdy owe podporządkowanie jest zdeterminowane w sposób autonomiczny, polegający na wyznaczeniu pracownikowi zadań bez ingerowania w sposób ich wykonania i jednocześnie nieuwzględnienie faktu, iż zawsze organ reprezentujący spółkę w stosunkach z zarządem nie działa jako pracodawca w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy a zatem, że spółka jako osoba prawna w stosunku do tego zarządu nie jest tym pracodawcą, w stosunku do którego zachodzi stosunek podporządkowania; - art. 32 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 Konstytucji RP poprzez sprzeczne z prawem ustalenie w zaskarżonym wyroku, wbrew art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i przy braku zakazu wynikającego wprost z przepisu prawa, dwóch kategorii obywateli o oczywiście nierównej sytuacji wobec prawa, to jest obywateli mających prawo do zawarcia umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu spółki i obywateli takiego prawa pozbawionych oraz w efekcie powyższego do pozbawienia określonej kategorii obywateli konstytucyjnego prawa do wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz miejsca pracy. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć w ograniczonym zakresie. Organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, a także kontrolujący ich orzeczenia sąd administracyjny, bezpodstawnie uznały, że w wyniku zmian własnościowych i organizacyjnych w spółce A Sp. z o. o. polegających na tym, że W.K. został jednoosobowym członkiem zarządu tej spółki oraz jedynym jej udziałowcem, przestała istnieć prawna możliwość wliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jego wynagrodzenia oraz wydatków pochodnych. Przyjęcie stanowiska, że W.K. nie łączył ze spółką A Sp. z o. o. stosunek pracy, gdyż brak było elementu podporządkowania pracowniczego nie jest uzasadnione. Pracownicze podporządkowanie jedynego udziałowca oraz jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może wyrażać się w każdym konkretnym przypadku w różny sposób, na co nie zwróciły dostatecznej uwagi organy prowadzące postępowanie, a co zaakceptował sąd administracyjny I instancji. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego należy także zwrócić uwagę, że podporządkowanie pracownicze wynikać może z przepisów regulujących ustrój danej spółki, jak choćby jej statutu lub uchwał jej organów. Podobnie jest gdy chodzi o podstawę świadczenia pracy, której szukać należy nie tylko na gruncie przepisów prawa pracy, lecz również w innych dziedzin prawa. Podporządkowanie pracownicze, rozumiane jako relacje pomiędzy poszczególnymi osobami nie może stanowić jedynej przesłanki charakteryzującej pozycję prawną osoby wykonującej funkcje organu zarządzającego, a więc będącej członkiem jednoosobowego zarządu, oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zatem wystarczających podstaw do tego by stwierdzić, że po objęciu 100% udziałów przez osobę wykonującą wcześniej obowiązki dyrektora w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do takich zmian, że nie mogła być spełniona podstawowa dla stosunku pracy zasada podporządkowania pracownika zakładowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnianie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie, w niekwestionowanym stanie faktycznym, sporne jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę za 1998 r. wydatków poniesionych na rzecz dyrektora spółki W.K. w okresie od 1 stycznia do 30 września 1998 r. na podstawie umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r. Zakwestionowane wydatki obejmują wynagrodzenie oraz składki na ZUS oraz odpisy na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wskazać należy w pierwszej kolejności, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie bezpodstawnie uznały, że w wyniku zmian własnościowych i organizacyjnych w spółce A Sp. z o. o. polegających na tym, że W. K. został jednoosobowym członkiem zarządu tej spółki oraz jedynym jej udziałowcem, przestała istnieć prawna możliwość wliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów jego wynagrodzenia oraz wydatków pochodnych. W analizowanej sprawie przyjęto, iż W. K. nie łączył ze spółką stosunek pracy, gdyż brak było, w chwili nabycia przez niego wszystkich udziałów spółki, przy jednoczesnym pełnieniu funkcji członka jednoosobowego zarządu, elementu podporządkowania pracowniczego, co w świetle art. 22 § 1 kodeksu pracy pozbawiało go cechy istotnej stosunku pracy. Wobec tego umowa ta straciła ważność z mocy prawa na podstawie art. 65 kodeksu pracy i jednocześnie przestała być skuteczna. Kodeks pracy, na który powołują się organy podatkowe nie określa w jaki sposób ma być realizowane podporządkowanie pracownicze, a tym bardziej czy musi ono polegać na faktycznym podporządkowaniu danej osoby innej konkretnej osobie. Tymczasem zrozumiałe może być odmienne stanowisko, gdyż utożsamianie wspólnika jednoosobowej spółki posiadającej osobowość prawną ze spółką posiadającą osobowość prawną kłóci się zarówno z istotą osobowości prawnej, jaki odmiennością spółek kapitałowych i spółek osobowych. Przyjęcie zatem stanowiska, że W.K. nie łączył ze spółką A Sp. z o. o. stosunek pracy, gdyż brak było elementu podporządkowania pracowniczego nie jest uzasadnione. Stwierdzić należy bowiem, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., że pracownicze podporządkowanie jedynego udziałowca oraz jedynego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może wyrażać się w każdym konkretnym przypadku w różny sposób, na co nie zwróciły dostatecznej uwagi organy prowadzące postępowanie. Należy także zwrócić uwagę, iż podporządkowanie pracownicze wynikać może z przepisów regulujących ustrój danej spółki, jak choćby jej statutu lub uchwał jej organów. Podobnie jest gdy chodzi o podstawę świadczenia pracy, której szukać należy nie tylko na gruncie przepisów prawa pracy, lecz również innych dziedzin prawa. Podporządkowanie pracownicze rozumiane jako relacje pomiędzy poszczególnymi osobami nie może stanowić jedynej przesłanki charakteryzującej pozycję prawną osoby wykonującej funkcje organu zarządzającego, a więc będącej członkiem jednoosobowego zarządu, oraz jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak rozumiane podporządkowanie nie musi więc decydować o bycie i charakterze prawnym stosunku pracowniczego. Stosunek ten, podobnie jak podstawa prawna świadczenia pracy, nie musi bowiem wynikać tylko i wyłącznie z przepisów kodeksu pracy oraz z faktu spełniania przez nich wszystkich cech pracownika wynikających z art. 22 § 1 kodeksu pracy. Podporządkowanie pracownicze należy więc oceniać uwzględniając specyficzne w stosunku do prawa pracy, oraz utartych na tym gruncie poglądów, uregulowania prawne. Należą do nich normy prawa handlowego. Podporządkowanie pracownicze polegać więc może na związaniu członka jednoosobowego zarządu spółki zadaniami spółki oraz koniecznością poddania się przez niego regułom organizacyjnym obowiązującym w danej spółce, miejscem i warunkami pracy, porządkiem wewnętrznym, itp. Należy także zwrócić uwagę, iż jednym z istotnych elementów ograniczających swobodę jedynego wspólnika, pełniącego funkcję jednoosobowego członka zarządu może być jego ekonomiczna zależność od spółki. Podporządkowanie jako element istnienia stosunku pracy pomiędzy wspólnikiem będącym członkiem zarządu spółki a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością należy rozpatrywać mając na uwadze specyfikę prawną jednoosobowych spółek kapitałowych oraz specyficznych dla nich stosunków pracy. W związku z powyższym brak jest wystarczających podstaw do tego by stwierdzić, że po objęciu 100% udziałów przez osobę wykonującą wcześniej obowiązki dyrektora w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością doszło do takich zmian, że nie mogła być spełniona podstawowa dla stosunku pracy zasada podporządkowania pracownika zakładowi. Należy jednocześnie podkreślić, iż organy nie kwestionują faktu zawarcia. umowy o pracę, zgodnie z art. 203 kodeksu handlowego uważając, że nie ma to w sprawie istotnego znaczenia. Organy przyznają jednocześnie, że umowa o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r. nie została rozwiązana, lecz w związku z brakiem konstytutywnego elementu podporządkowania pracownika w procesie świadczenia pracy nastąpiło jej wygaśnięcie z samego prawa, na podstawie art. 65 kodeksu pracy. Nie była więc ona skuteczna i nie wywoływała skutku powstania stosunku pracy, gdyż doszło do naruszenia art. 22 § 1 kodeksu pracy. Zwrócic jednak należy uwagę na brak podstaw by przyjąć, iż zawarta wcześniej umowa o pracę pomiędzy W.K. a pełnomocnikiem zgodnie z art. 203 kodeksu pracy utraciła ważność w chwili zmian w strukturze kapitałowej własnościowej i organizacyjnej w spółce A Sp. z o. o. Nie mogły one bowiem przyjąć, że podstawa nawiązania stosunku pracy jaką była umowa o pracę z dnia 1 kwietnia 1993 r. zawarta z W.K. przez F. M. pełnomocnika ustanowionego uchwałą nr 5/6-93 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, wygasła w świetle art. 65 kodeksu pracy. Organy podatkowe nie zbadały czy umowa ta rzeczywiście stała się nieważna oraz jakie zdarzenia mogły spowodować, iż przestała ona istnieć z mocy prawa, w wyniku czego łączący wcześniej W. K. ze spółką stosunek pracy przestał istnieć. Natomiast w świetle tego co powiedziano wyżej nie przekonywujący jest argument mający świadczyć o braku istnienia stosunku pracy z powodu nie występowania podporządkowania pracowniczego W. K., gdyż występuje on zarówno w roli jedynego udziałowca, zgromadzenia wspólników, jednoosobowego zarządu, jak i pracownika spółki na stanowisku dyrektora. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.