I SA/Po 592/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Asesor sądowy Karol Pawlicki Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2006r. sprawy ze skargi Kancelarii Doradztwo Podatkowego "A" sp .z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 1999r. do [...] 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 500 zł (pięćset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki W toku kontroli prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] 1999 r. do [...] 2000 r. przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Kancelarii Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. stwierdzono uchybienia w rozliczeniu za [...] 1999 r. z tytułu zawyżenie kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. o [...] zł, bowiem decyzją z dnia [...] 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił za ten miesiąc inna kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy aniżeli Spółka przyjęła w deklaracji. W rozliczeniu za [...] 1999 r. stwierdzono zawyżenie kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. o [...] zł w związku z odmiennym rozliczeniem podatku od towarów i usług za ten miesiąc przez Urząd Skarbowy. W rozliczeniu za [...] 2000 r. zawyżenie kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. o [...] zł w związku z odmiennym rozliczeniem podatku od towarów i usług za ten miesiąc przez Urząd Skarbowy. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez TP S.A. na inny podmiot gospodarczy, tj. Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A", P., ul. [...] NIP [...]. Według Urzędu wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki, dlatego też na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa), który stanowił, iż obniżenia kwoty (...) podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego, mimo braku faktury wpisanej przez Spółkę do ewidencji zakupu (faktura nr [...] z [...] 2000r., VAT [...] zł) - jako wystawca figuruje Sp. z o.o. "B"- co stanowi naruszenie art. 19 ust.2 ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...) oraz § 50 ust.3 i § 51 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF), w myśl których podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51, a jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Łączne zawyżenie podatku naliczonego za [...] 2000 r. wyniosło [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. za wywóz nieczystości z nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. wydatki z tych faktur nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie okazał żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym, na podstawie art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze, tj. z faktury wystawionej przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na "B" Sp. z o.o., P., ul. [...], brak numeru NIP oraz dwóch faktur wystawionych przez TP S.A. na Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A", P., ul. [...], NIP [...]. Wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki, dlatego też na podstawie art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "D", P. za prace remontowe w lokalu znajdującym się w P. przy ul. [...]. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003r. wydatki z tej faktury nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie okazał żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu tego lokalu w działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym, na podstawie powołanego wyżej art.25 ust.1 pkt.3 ustawy, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Łączne zawyżenie podatku naliczonego za [...] 2000 r. wyniosło [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z pięciu faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze, tj. z faktury wystawionej przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. na E.S., P., ul. [...], brak numeru NIP, z faktury wystawionej przez Wielkopolskie Stowarzyszenie Doradców Podatkowych na Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A", P., ul. [...], NIP [...], z faktury wystawionej przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na "B" Sp. z o.o., P., ul. [...], brak numeru NIP oraz z dwóch faktur wystawionych przez TP S.A. na Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A", P., ul. [...], NIP [...]. Według Urzędu wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki i na podstawie art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Łączne zawyżenie podatku naliczonego za [...] 2000r. wyniosło [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na Kancelarię Doradztwa Podatkowego, P., ul. [...], brak numeru NIP. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003r. wydatki z tych faktur nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem Podatnik nie okazał żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu nieruchomości przy ul. [...] w działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym, na podstawie powołanego wyżej art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez TP S.A. na inny podmiot gospodarczy, tj. Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A", P., ul. [...] NIP [...]. Według Urzędu wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki i na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze, tj. dwóch faktur wystawionych przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na "B" Sp. z o.o., P., ul. [...], brak numeru NIP i "B" Sp. z o.o., P., ul. [...], brak numeru NIP oraz faktury wystawionej przez TP S.A. na Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A", P., ul. [...], NIP [...]. Według Urzędu wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki i na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego, mimo braku faktury wpisanej przez Spółkę do ewidencji zakupu (faktura nr [...][...] 2000 r., VAT [...] zł) - jako wystawca figuruje TP S.A. - co stanowi naruszenie art. 19 ust 2 ustawy oraz § 50 ust. 3 i § 51 ust. 1 Rozporządzenia MF. Łączne zawyżenie podatku naliczonego za czerwiec 2000r. Wyniosło [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2000r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych na inne podmioty gospodarcze, tj. z faktury wystawionej przez Energetykę S.A. oraz z faktury wystawionej przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. na E.S., P., ul. [...], brak numeru NIP. Według Urzędu wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki i na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Łączne zawyżenie podatku naliczonego za [...] 2000 r. wyniosło [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z trzech kserokopii faktur VAT nr [...] (VAT [...] zł), nr [...] (VAT [...] zł) i nr [...] (VAT [...] zł) wystawionych przez firmę "E" Sp. z o.o., co stanowi naruszenie art.19 ust.2 ustawy oraz § 50 ust. 3 i § 51 ust. 1 Rozporządzenia MF. Zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy, tj. z faktury wystawionej przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na "B" Sp. z o.o., P., ul. [...], brak numeru NIP. Według Urzędu wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki i na podstawie art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez firmę "F" Sp. z o.o. za materiały budowlane (faktura nr [...] z [...] 2000r., VAT [...] zł i faktura nr [...] z [...] 2000 r., VAT [...] zł). Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. Nr [...] część wydatków Spółki z przedmiotowych faktur na zakup tych materiałów w kwocie netto [...] zł (VAT [...] zł) nie została uznana za koszty uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie udowodnił, iż materiały budowlane zostały zużyte przy remoncie dworu w G., w związku z czym, na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w wysokości [...] zł. Zawyżenie podatku naliczonego na kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na Kancelarię Doradztwa Podatkowego, P., ul. [...], brak numeru NIP. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. wydatki z tej faktury nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie okazał żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu nieruchomości przy ul. [...] w działalności gospodarczej Spółki, w związku z czym, na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zaniżenie podatku należnego na łączną kwotę [...] zł z powodu nieopodatkowania sprzedaży "kart rabatowych" na ogólną kwotę [...] zł, uprawniających do zakupu ze zniżką usług księgowych świadczonych przez podatnika. Urząd Skarbowy ustalił, iż wartość tzw. kart rabatowych wliczona została w cenę usług, co oznacza, że Spółka faktycznie pobierała zaliczki przekraczające połowę ceny przyszłych usług księgowych. Nieopodatkowanie pobranych zaliczek stanowiło naruszenie art.2 ust.1 ustawy stanowiącego, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej oraz art.6 ust.8 ustawy, według którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Stawka podatku VAT dla usług księgowych wynosi 22% (art. 18 ust. 1 ustawy). Łączne zawyżenie podatku naliczonego za [...] 2000 r. wyniosło [...] zł a zaniżenie podatku należnego [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego, mimo braku faktur wpisanych przez Spółkę do ewidencji zakupu od firm "G" Sp. z o.o. (faktura nr [...] z [...] 2000 r., VAT [...] zł) oraz PKP Stacja K.. (faktura nr [...] z [...] 2000r., VAT [...] zł) - co stanowi naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy oraz § 50 ust. 3 i § 51 ust. 1 Rozporządzenia MF. Zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "H"(faktura nr [...] z [...] 2000r., VAT [...] zł). Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. wydatki w kwocie [...] zł (VAT [...] zł) na usługi związane z przewozem materiałów budowlanych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów i na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze w wysokości [...] zł. Łączne zawyżenie podatku naliczonego za [...]2000r. wyniosło [...] zł. W rozliczeniu za [...] 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy, tj. przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na "B" Sp. z o.o., P., ul. [...], brak numeru NIP. Według Urzędu wydatki dotyczące innego podmiotu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki i na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego, mimo braku faktury wpisanej przez Spółkę do ewidencji zakupu (faktura nr [...][...] 2000r., VAT [...] zł) - jako wystawca figuruje "B" Sp. z o.o. - co stanowi naruszenie art. 19 ust 2 ustawy oraz § 50 ust. 3 i § 51 ust. 1 Rozporządzenia MF. Zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł z powodu odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o. na Kancelarię Doradztwa Podatkowego, P., ul. [...], brak numeru NIP. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. wydatki te nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie okazał żadnych dowodów świadczących o wykorzystaniu nieruchomości przy ul. [...] w działalności gospodarczej Spółki i na podstawie art.25 ust.1 pkt.3 ustawy Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze. Łączne zawyżenie podatku naliczonego za [...] 2000 r. wyniosło [...] zł. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004 r. o nr [...] określił Kancelarii Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za [...] 1999 r. [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...] 1999 r., [...],[...],[...] i [...] 2000 r. oraz ustalił, na podstawie art.27 ust.5 i ust.6 ustawy, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymienione miesiące. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej uznania przez Urząd Skarbowy sprzedaży kart rabatowych za sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto podatnik zarzucił decyzji naruszenie przepisów art.120, art.121, art.122, art.123 § 1, art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art.2 ust.1 i art.6 ust.1 ustawy, a także przepisu art.58 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną interpretację. Odwołująca zarzuciła również wydanie decyzji na podstawie uchylonej przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej A.A. w zakresie podatku dochodowego; ręczne wpisanie daty i numeru decyzji; niesłuszne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. nr [...] z [...] 2000 i nr [...] z [...] 2000r., podatku naliczonego z faktury nr [...], podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E" Sp. z o.o. nr [...],[...] i [...] z [...] 2000 r., podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o., podatku naliczonego z faktur za media dot. nieruchomości w P. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] oraz w P. przy ul. [...], podatku naliczonego z faktur za zakup materiałów budowlanych na remont dworu w G., nieuzasadnione opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kart rabatowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005 r. o nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1 i art.207 w zw. z art.21 § 1 pkt.1 i § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art. 10 ust.2 w związku z art. 2 ust.1, art. 6 ust.8, art.18 ust.1, art.19 ust.2, art.25 ust.1 pkt.3 i ust. la, art. 27 ustawy, § 40 ust.3 i ust.4, § 50 ust.3 i § 51 ust.1 Rozporządzenia MF utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając stwierdził, iż zgodnie art.19 ust.2 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Przepis § 50 ust.3 Rozporządzenia MF określa, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego (...) stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51, a jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia (...) ( § 51 ust.2 Rozporządzenia MF). Elementy, które faktura VAT powinna zawierać wymieniono w § 37 ust.1 Rozporządzenia MF i są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy. Ponadto na podstawie art. 25 ust.1 pkt.3 ustawy obniżenia kwoty (...) podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. Z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; dalej p.d.o.p.) są koszty, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.1 p.d.o.p., poniesione w celu uzyskania przychodów. Zaliczając dany wydatek do kosztów podatnik musi wykazać jego związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz udowodnić, że ich poniesienie ma lub będzie miało wpływ na wielkość uzyskanego przychodu. Wskazano również na art.2 ust.1 ustawy, który stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej oraz na art.6 ust.8 ustawy, według którego jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Podstawowa stawka podatku VAT, określona w art. 18 ust. 1 tej ustawy, wynosi 22%. Stawką tą opodatkowane są m.in. usługi księgowe. Za bezpodstawny uznano zarzut Spółki dotyczący wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie uchylonej przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej A.A. w zakresie podatku dochodowego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego powołuje się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, nie uznającą części wydatków Spółki za koszty uzyskania przychodów. Uchyliła ona decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2003 r. Nr [...]. Za nielogiczny uznano zarzut odwołującej dotyczący ręcznego wpisania daty i numeru decyzji. Jest to powszechnie stosowana praktyka, pozostająca bez wpływu na podejmowane rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcia te zapadają bowiem na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które regulują dane zagadnienie. Pismem z dnia [...] 2004 r. nr strona została wezwana do okazania oryginałów faktur Nr [...] z [...] 2000 r. wraz z notą korygującą nr [...] z [...] 2000 r. i nr [...] z [...] 2000r. wystawionych przez "B" Sp. z o.o., których kserokopie dołączono do odwołania. Jednakże korespondencja ta - dwukrotnie awizowana - wróciła z adnotacją, iż przesyłka nie została odebrana w terminie. Brak oryginałów faktur potwierdzających poniesione przez odwołującą wydatki pozbawia ją prawa do odliczenia podatku naliczonego za luty 2000 r. w kwocie [...] zł i za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, ponieważ podstawą odliczenia tego podatku są wyłącznie oryginały faktur, faktur korygujących albo ich duplikaty. Faktura Nr [...] z [...] 2000 r. z wykazanym podatkiem VAT w wysokości [...] zł jest fakturą sprzedaży wystawioną przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. w G. dla firmy "G" Sp. z o.o. z I., zatem podatek od towarów i usług w niej zawarty jest dla Odwołującej podatkiem należnym za [...] 2000 r. a nie naliczonym do odliczenia. Tym samym pismem strona została wezwana do okazania oryginałów faktur nr [...],[...] i [...] z [...] 2000 r. wystawionych przez "E" Sp. z o.o. z wykazanym podatkiem naliczonym w łącznej kwocie [...] zł, których kserokopie także dołączono do odwołania. Ze względu na brak oryginałów tych faktur żądanie Odwołującej uznania prawa do odlliczenia podatku naliczonego z tych faktur za [...] 2000r. nie może być uwzględnione. Faktury VAT wystawione przez Wodociągi i Kanalizację Sp. z o.o., które nie stanowiły w rozliczeniu za [...],[...],[...],[...],[...] i [...] 2000 r. podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla odwołującej zostały wystawione na inny podmiot, tj. Spółkę "B" lub też decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego za 2000 rok nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem dotyczyły lokalu przy ul. [...], który nie był wykorzystywany przez odwołującą do prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołująca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony za [...]2000 r. w kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. za wywóz nieczystości z nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], która nie była wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak również było podstaw do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł i za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. oraz za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł z faktury wystawionej przez Energetykę S.A., na których jako kupujący widnieje E.S., P., ul. [...]. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. wydatki na zakup materiałów budowlanych (dwie faktury VAT od firmy "F" Sp. z o.o.) oraz na transport tych materiałów (faktura VAT od firmy "H") nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż zostały one zużyte przy remoncie dworu w G. Zatem w rozliczeniu za [...] 2000 r. nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, a za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. Dokonując w [...] 2000 r. sprzedaży tzw. "kart rabatowych" Spółka faktycznie pobierała zaliczki na poczet przyszłych usług księgowych, bowiem o kwotę pobranych zaliczek obniżała cenę faktycznie wykonanych usług. Organ I instancji stwierdził, że Odwołująca przed wykonaniem tych usług pobrała zaliczki przekraczające połowę ich ceny. Wobec powyższego w momencie pobrania przedmiotowych zaliczek powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wartość podatku należnego do rozliczenia za [...] 2000r. z tytułu pobranych zaliczek na poczet usług księgowych - nazwanych przez Podatnika "sprzedażą kart rabatowych" - wyniosła [...] zł. Stwierdzono, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest w pełni uzasadniona i znajduje swoje oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz w przepisach prawa materialnego. Zgromadzone dokumenty pozwalają na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia, bezzasadne są więc zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.120, art.121, art.122, art.123 § 1, art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie może przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających tezy zawarte w złożonym odwołaniu skoro zebrany przez te organy materiał dowodowy jednoznacznie świadczy przeciwko tym tezom. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Kancelaria Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. i wnosząc o uchylenie i umorzenie postępowania (bądź ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) zarzuciła jej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art.120, art.121, art.122, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie art.2 ust.1, art.6 ust.1 ustawy, naruszenie art.58 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną interpretację. Uzasadniając podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w sposób wyczerpujący do twierdzeń Skarżącej a w znacznej części przepisał uzasadnienie, jakie napisał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podniesiono, że kontrola w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2001 r. - prowadzona przez Urząd Skarbowy nigdy nie miała miejsca w Kancelarii. W tym okresie spółka była kontrolowana jedynie przez Inspektora Kontroli Skarbowej A.A. Faktury na jakie powołują się kontrolujący z Urzędu Skarbowego znajdowały się jedynie w siedzibie Kancelarii i nie wiadomo skąd kontrujący mogli dokonać ich analizy, skoro w tym czasie tylko A.A. miał je w swoim władaniu. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, że decyzja dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 - 2000 została podjęta na podstawie uchylonej przez Izbę Skarbowa Decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej – A.A. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999 - 2000 jak również na podstawie jego protokołów sporządzonych na podstawie postępowania kontrolnego toku którego został złożony wniosek na podstawie art. 130 § 1 Ordynacji Podatkowej o wyłączeniu Inspektora Kontroli Skarbowej - Pana A.A. od wszelkich czynności związanych z przedmiotowym postępowaniem. Część ustaleń, na których bazuje zaskarżona decyzja znajduje się w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu a decyzja, na której opiera się zaskarżona decyzja nie jest prawomocna. Wskazano na fakt, iż skarżąca spółka, Kancelaria Doradcy Podatkowego "A" znajdują się od przeszło 5 lat w ciągłej kontroli podatkowej, w którym to okresie lata 1999 - 2000 r. pod względem podatku dochodowego od osób prawnych zostały skontrolowane 15 - krotnie a 9 - krotnie pod względem podatku od towarów i usług co uniemożliwia prawidłowe prowadzenie działalności. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego skarżąca podniosła, że w trakcie przeprowadzonej kontroli kontrolujący zaniechał częściowo ostemplowania udostępnionych mu dokumentów, jak nawet ostemplowane dowody księgowe uznaje za nie istniejące w dokumentacji podmiotu kontrolowanego, a w istniejących ostemplowaniach brak wypełnienia pól odbitki pieczątki "w okresie od do". Wprawdzie Ordynacja Podatkowa nie nakłada na kontrolującego takiego obowiązku, to jednak wykształciła się praktyka, iż każdy dokument, który jest badany w trakcie kontroli powinien być ostemplowany. Reguła ta była przestrzegana w trakcie poprzednich kontroli, które miały miejsce w skarżącej spółce. Takie postępowanie ze strony organu kontrolującego może powodować na późniejszym etapie postępowania niejasności, które mogą naruszyć interes kontrolowanego. Kontrolujący, z uwagi na brak stempli na dokumentach, zawsze będzie mógł podnieść, że dany dokument nie został przełożony, a kontrolowany nie zdoła tej okoliczności udowodnić na swoją korzyść. Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu w jakikolwiek sposób. Faktura Spółki "B" Sp. z o. o. wraz z notami korygującymi o numerach [...] z [...] 2000 r. jak również [...] z [...] 2000 r. (obie bez ostemplowania) zostały organowi kontrolującemu przedstawione. Podobnie jak faktura spółki kontrolowanej o numerze [...] (ostemplowana). Również faktura spółki "E" Sp. z o. o. o numerach [...],[...],[...], z [...]2000 r. (bez ostemplowania) zostały uznane jako nieistniejące z powodów skarżącej nieznanych. Szereg faktur Wodociągów i Kanalizacji sp. z o. o. nie uznano, ale faktury [...] i [...]Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o. o. wykazują identyczne dane zostały uznane. W załączeniu przesyłano kserokopie faktur nr [...],[...] i [...] wystawionych przez "E" Sp. z o. o. oraz faktury nr [...] i [...] wystawionych przez "B" Sp. z o. o., które to faktury mogą zostać przedstawione w oryginale do wglądu na wezwanie Sądu. Za dziwne autor skargi uznał tłumaczenie Dyrektora Izby Skarbowej, że spółka była wzywana do przedłożenia oryginałów faktur, ale przesyłka nie została odebrana. Powyższe świadczy o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął wszelkich konkretnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podkreślono, że przerzucanie na podatnika ciężaru dowodzenia, że kwestionowane faktury zostały wystawione jest niedopuszczalne. Normalną procedurą w takich sprawach jest przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej, w trakcie której można jednoznacznie ustalić, czy dana faktura faktycznie została wystawiona czy też nie. Takie zachowanie stanowi rażące naruszenie przepisu art.121 ordynacji podatkowe, który stanowi o tym, że postępowanie winno być prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organu. Skarżąca w toku kontroli zgłaszała zastrzeżenia co do faktu nieuznania przez kontrolujących wydatków związanych z dostawą mediów (wody, energii elektrycznej, gazu itp.) wywozem nieczystości dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], ul. [...] i [...] oraz w P. przy ul. [...]. W trakcie kontroli kontrolujący nie żądali jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie korzystania z tych nieruchomości, a kontrolowany miał prawo sądzić, że kontrolujący nie kwestionują tych wydatków. Skarżąca wyjaśniła, że jest administratorem nieruchomości na podstawie umów zawartych z ich właścicielami. Na dowód powyższego Skarżąca przedłożyła umowy (dot. nieruchomości przy ul. [...] i [...], a także uchwałę członków wspólnoty mieszkaniowej przy ul. [...]). Na podstawie powyższych dokumentów Skarżąca zobowiązana jest do administrowania w/w nieruchomościami. Dlatego też na przedmiotowych dokumentach księgowych to skarżąca widnieje jako odbiorca mediów. Dopiero później w/w opłaty za media mogą być refakturowane na bezpośrednich odbiorców. Co do twierdzeń organów, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności w tych nieruchomościach i nie zgłosiła powyższych miejsc jako miejsc związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą to kontrolowany podniósł, że żaden przepis jakiejkolwiek ustawy czy też aktu prawnego niższego rzędu obowiązującego w RP nie nakłada na administratora nieruchomości obowiązku zgłaszania adresu, pod którym znajduje się administrowana nieruchomość jako miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym, zdaniem skarżącej wydatki zostały faktycznie poniesione przez nią w celu uzyskania przychodów i stanowią one koszt uzyskania przychodów. Ponadto sprecyzowano, że E.S. był zameldowany pod adresem ul. [...] a nie [...], zaś w przedmiotowej nieruchomości znajduje się dwadzieścia kilka lokali. W związku z powyższym faktury VAT zostały prawidłowo ujęte przez Skarżącą w ewidencji zakupu. Wydatki na zakup usług i towarów niezbędnych do wykonania remontu budynku położonego w P. przy ul. [...] lub na przedmiotowe usługi i towary zostały później refakturowane na podmiot, który dysponuje tytułem prawnym do w/w nieruchomości - Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A" (KDP) Sp z o. o. Różnica w kwocie [...]zł. stanowi zysk podmiotu refakturującego z tego przedsięwzięcia a wydatki zakwestionowane przez kontrolujących stanowią koszt uzyskania przychodu. Decyzja nie obala twierdzeń strony skarżącej, a opiera się tylko na domniemaniach organów skarbowych. Oświadczenie Skarżącej jasno precyzuje, dlaczego spółka nie jest w stanie przedstawić szczegółowej specyfikacji zużytych materiałów i przeprowadzonych prac, i że nie jest to zawinione przez spółkę. Termin umowy jednoznacznie określał okres użytkowania od [...] 1999 r. z powyższym zaliczenie kosztów poniesionego remontu na zakończenie inwestycji w dniu [...]2000 r. jest w pełni uzasadniony. Użytkowanie obiektu dla wykonywanej działalności nie jest kwestionowane. Fakt opóźnienia w zgłoszeniu jako miejsce wykonywania działalności (w dniu [...]2000 r.) jest bezsporny i nie może rzutować wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodu spółki kontrolowanej. Podkreślono, że Spółka nieruchomość położną przy ul. [...] jak i przy ul. [...] wykorzystywała do celów logistycznych, zgodnie z zawartą umową i konieczne było przystosowanie nieruchomości do celów związanych z przedstawioną w czasie kontroli umową. Użytkowanie obiektu dla wykonywanej działalności nie jest przez kontrolujących kwestionowane. Fakt nie zgłoszenia jako miejsca wykonywania działalności jest bezsporny, nie może jednak skutkować wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodu spółki i VAT. "Umowa o świadczeniu kompleksowych usług logistyczno -zapotrzebowaniowych" nie wyklucza możliwości zakupu dodatkowych świadczeń lub usług. Ze względu na sytuacje, przedstawioną organowi kontrolującemu w której się spółka znalazła na przełomie 1999 i 2000 roku ze względów wymogów budowlanych w postaci natychmiastowego opuszczenia zajmowanych pomieszczeń przy ul. [...] w [...] zaistniała potrzeba przeniesienia zarówno działalności i pracowników częściowo na ul. [...] i ul. [...]. Dopiero w ciągu 2000 r. ustalono rezygnację z lokalizacji z ul. [...]. Skarżąca nieruchomość położoną przy ul. [...] wykorzystywała do celów logistycznych zgodnie z zawartą umową i konieczne było przystosowanie tej nieruchomości do celów związanych z przedstawiona w czasie kontroli umową. Organ podatkowy dokonał analizy na podstawie wyrywkowych dowodów, podjął decyzję na podstawie pobieżnej i niewnikliwej oceny zebranego w toku nieformalnej kontroli materiału. Przy podejmowaniu decyzji dopuścił się również błędnej interpretacji prawa materialnego poprzez swobodne - niczym nieuzasadnione - kwestionowanie ważności podjętych przez spółkę czynności prawnych. Podobną praktykę zastosował organ II instancji podtrzymując zaskarżoną decyzję. W postępowaniu podatkowym, inaczej niż ma to miejsce w postępowaniu cywilnym, nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. To one mają obowiązek określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzać dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mogą więc zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej, rozstrzygnięcia sprawy. Co do podatku naliczonego z [...]2000 r. Spółka wykazała, ze Dwór w G. był wykorzystywany przez nią jako siedziba Spółki oraz archiwum - czego kontrolujący nie kwestionował. Nieruchomość w G. stanowi całość i odrębne rozpatrywanie kwestii budynku i gruntu stoi w sprzeczności z polskim prawem cywilnym, albowiem budynek nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. Grunty okalające Dwór w G. miały na celu podkreślenie reprezentacyjnego charakteru siedziby Skarżącej stanowiły zbytkowny acz niezbędny wydatek, dzięki któremu Spółka stawała się znana w określonych kręgach biznesowych jako posiadająca piękny kompleks reprezentacyjny. Pozwalający osobom prowadzącym z nią interesy odpocząć na łonie natury. Jeżeli chodzi o wydatki poczynione przez skarżącą nie ulega wątpliwości, iż wykorzystała je ona do celów związanych z jej siedzibą - Dworem G. Nie zafakturowanie usług przez podwykonawcę nie świadczy o tym, ze Spółka nie poniosła tychże wydatków na materiały. W toku kontroli Spółka szczegółowo wyjaśniła całą kwestię. Tymczasem organ kontrolujący stwierdził, że to i owo nie wynika z przedstawionej dokumentacji. Kwestie, o których wyjaśnienie proszono, były natychmiast wyjaśniane. Podkreślono, że kontrolujący ani razu nie zarządzili innego dowodu niż z dokumentu. Znaczy to, że dla nich sprawa obiektywna to tylko dokumenty, a nie np. oględziny nieruchomości, co do których zakwestionowano wydatki. Powyższe świadczy o tym, że kontrolujący nie podjął konkretnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Art.180 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem a dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 o. p.). W kwestii dotyczącej uznania wydatków na Dwór w G. organy zarówno I jak i II instancji ograniczyły postępowanie dowodowe do dokumentacji, a nie przeprowadziły dowodu z oględzin czy też przesłuchań świadków i strony. Takie postępowanie oznacza, że kolejny raz został naruszony przepis art.122 Ordynacji podatkowej. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. To na organach podatkowych a nie na podatniku ciąży obowiązek dostarczenia dowodów, które pozwolą ustalić faktyczne okoliczności sprawy. W odwołaniu od decyzji podkreślono, że nie było celem skarżącej Spółki zmniejszenie obciążeń z tytułu należnego podatku od towarów i usług od sprzedawanych usług. Celem karty rabatowej jest zapewnienie płynności finansowej kancelarii i uniknięcie późniejszych sporów na drodze sądowej i egzekucyjnej z dłużnikami kontrolowanego. Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby uznać takie działanie za obejście prawa. Kupujący kartę wcale nie nabywa usług za taką kwotę. Zakup karty nie jest jakąkolwiek formą zapłaty za wykonane usługi. Karta rabatowa jest swego rodzaju opcją, swoistym prawem, które w przyszłości skutkować będzie tym, że zapłaci odpowiednio mniejszą kwotę za wszystkie usługi świadczone w ramach umowy zlecenia. Zakup karty nie implikuje w jakikolwiek sposób obowiązku świadczenia usług. Następstwem zakupy karty rabatowej, a dokładniej złożenie wniosku o jej wydanie, jest tylko i wyłącznie to, że w przyszłości za usługi świadczone prze Kancelarię nabywca karty rabatowej zapłaci kwotę niższą, niźli by to wynikało z zastosowania uregulowań umownych. Może się więc zdarzyć nawet taki przypadek, że podmiot, który zakupił kartę nie skorzysta z usług Kancelarii. Upraszczając sprawę zakup karty to wstąpienie do pewnego klubu. Ponadto zauważyć należy, że usługę fakturuje się co do zasady po jej wykonaniu. Karty rabatowe nabywane w Kancelarii dotyczyły pośrednio usług przez nią wykonywanych, ale w przyszłości. Organ wydający decyzję, nie ustalił, czy podmioty, które skorzystały z usług Kancelarii, ani jakiego rodzaju to były usługi. Organ kontrolujący nie ujął w swojej decyzji sytuacji, kiedy podmiot, który zakupił kartę rabatową w ogóle nie skorzystał z usług Kancelarii, albo też skorzystał z usług, których wartość była dużo niższa od tej za jaką kupiono kartę rabatową. Polskie prawo podatkowe nie przewiduje opodatkowania sprzedaży kart rabatowych i dopóki w ustawie nie znajdą się odpowiednie zapisy sytuacja w tej materii nie ulegnie zmianie. Organy podatkowe w sposób rażący naruszyły prawo i tym pogwałciły przywilej czynnego udziału w postępowaniu kontrolowanego. Inspektor skarbowy, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie arbitralnie przyjęli, że kontrolowany zapoznał się z dokumentacją postępowania podatkowego, po czym automatycznie przystąpił do dalszych czynności. Prezes skarżącej zaprzecza natomiast jakoby został zapoznany z dokumentacją. Nie mógł zresztą tego uczynić, gdyż w owym czasie znajdował się na zwolnieniu lekarskim. Organ wydający decyzję powinien w takim razie skorzystać z możliwości przewidzianej w art.155 § 2 Ordynacji Podatkowej i zapoznać kontrolowanego z dokumentacją sprawy w miejscu jego pobytu. Zamiast tego kontrolujący pismem poinformował kontrolowanego jedynie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Postępowanie kontrolującego w przedmiotowej sprawi narusza wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, nakazującą oparcie każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa, z zaznaczeniem, że dotyczy to nie tylko podstawy prawnej decyzji podatkowej, ale także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Naruszenie zasady praworządności stanowi z kolei naruszenie wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stanowiących klamrę spinającą wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że dalsze postępowanie prowadzone włącznie z wydaniem decyzji jest obarczone nieważnością i powinno również skutkować uchyleniem decyzji i prawidłowym dokończeniem postępowania. Działanie organu I instancji narusza art.120 Ordynacji podatkowej. Wszystkie wskazane wady stanowią, zdaniem strony skarżącej rażące naruszenie postępowania podatkowego i jako takie winny skutkować wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Przywołana zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe wymaga, aby wszelkie uchybienia i błędy organu podatkowego, takie jak wyżej wskazane, obciążały ten właśnie organ a nie podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Odpowiadając na zarzuty skargi należy wskazać, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony przede wszystkim w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy zgodnie z upoważnieniem do kontroli nr [...] z dnia [...]2001 r. W toku czynności kontrolnych osobą upoważnioną do reprezentowania Kancelarii Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. została M.S., która to w dniu [...]2001 r. odebrała protokół kontroli. Ponadto część ustaleń organów podatkowych znalazła swoje oparcie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2003 r. o nr [...] wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. dla skarżącej. Z uwagi właśnie na potrzebę korelacji pomiędzy sprawą dotyczącą podatku od towarów i usług ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego Sąd dokonał rozpoznania obydwu spraw na jednym terminie rozprawy. Należy jednakże podkreślić, że organy podatkowe uprawnione były do oparcie części swoich ustaleń o ostateczną decyzję dotyczącą podatku dochodowego bez potrzeby oczekiwania na jej prawomocność. Organy podatkowe mogły zatem skorzystać z takiej decyzji z uwagi na wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a także związanie nią organu podatkowego z uwagi na przepis art.212 Ordynacji podatkowej. Zupełnie bez znaczenia jest także fakt złożenia przez stronę wniosku o wyłączenie w trybie art.130 § 3 Ordynacji podatkowej Inspektora Kontroli Skarbowej A.A., skoro Urząd Kontroli Skarbowej nie przeprowadzał w niniejszej sprawie ani kontroli podatkowej, ani nie wydawał żadnej decyzji. Brak jest także podstaw do przyjęcia zarzutu o braku stempli na udostępnionych przez podatnika dokumentach księgowych. Spółka ani w toku postępowania podatkowego (w tym także postępowania odwoławczego) nie wykazała aby posiadała oryginały brakujących faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Tymczasem jedynym dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest oryginał faktury VAT. Za bezzasadny należy wobec tego uznać zarzut dotyczący w istocie naruszenia przepisu art.19 ust.1 i 2 ustawy w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego. Odliczenie bowiem podatku naliczonego możliwe jest jedynie na podstawie faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik zaś musi dysponować tymi dowodami zarówno w chwili dokonywania odliczenia podatku naliczonego, jak i w następnych okresach do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktura VAT uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego jest szczególnym dokumentem i nie może być zastępowana jakimikolwiek innymi jej kopiami, czy poświadczeniami. Wyłączny tryb sanowania braku oryginału faktury VAT przewidziany został w przepisie § 51 Rozporządzenia MF, który stanowił, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca, na wniosek nabywcy, ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury (ust.1); faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje zbywca (ust.2); przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do not korygujących (ust.3). Przepis ten zatem obliguje wystawcę faktury do wystawienia nowego dokumentu na żądanie jego kontrahenta. Słusznie wskazywały zatem organy podatkowe, że za takie dokumenty nie mogą być uznane kserokopie pierwotnych dokumentów z adnotacjami "oryginał". Reguły postępowania dowodowego wbrew twierdzeniom skargi nie powodują także obowiązku poszukiwania oryginałów faktur przez organy podatkowe. To na podatniku ciąży obowiązek posiadania prawidłowych dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 19 ust.1 ustawy. Jedynie zatem podatnik, a nie organy podatkowe może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zwracając się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2004.01.15 w sprawie III SA 2464/01 , publ. LEX nr 148769). Poza tym zarówno w trakcie kontroli, jak i w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca Spółka wskazywał, że posiada oryginały faktur, lecz nigdy ich nie przedłożyła. Co do wezwań w tym przedmiocie adresowanych do skarżącej Spółki, to z akt sprawy wynika, że zachowano prawidłowy tryb doręczeń zastępczych, zgodny z art.151 w zw. z art.150 Ordynacji podatkowej (k.154 akt administracyjnych). Co do nie uznania za koszty wydatków związanych z nieruchomościami położonymi w P. przy ul. [...] i w P. przy ul. [...] oraz ul. [...] to prawidłowo zostały one zakwestionowane jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przepis art.25 ust.1 pkt.3 ustawy, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak to przyjęto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z dnia [...]2003 r. o nr [...] wyłączone z kosztów zostały wydatki na remont i media nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. Z całą pewnością nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. w 2000 r. Ponadto jeżeli jak wynika z aktu notarialnego budynek mieszkalny położony na tej nieruchomości znajdował się w stanie do rozbiórki, to wydatki te musiały mieć charakter inwestycyjny, a nie remontowy. Ponadto trudno przyjąć, by skarżąca w 2000 r. potrzebowała na własne potrzeby związane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami zarówno pałac w G. (uznany przez organy podatkowe), lokal przy ul. [...] w P. (uznany przez organ podatkowy), jak i lokale w P. i w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] (nie uznane przez organy podatkowe), a wszystkie te obiekty wymagały przeprowadzenia jednocześnie gruntownego i kosztownego remontu. Jest to tym bardziej nie do przyjęcia z uwagi na fakt, że osobą wynajmującą nieruchomość w P. był właściciel budynku mieszkalnego E.S. jako osoba fizyczna, a jednocześnie jedyny udziałowiec i jednoosobowy Prezes Zarządu Kancelarii Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. Odnośnie wydatków związanych z lokalami położonymi w P. przy ul. [...] i ul. [...], to należy podkreślić, że sam podatnik w sprawie dotyczącej podatku dochodowego wskazał, że lokal przy ul. [...] nie był w ogóle wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest także jakichkolwiek przesłanek poza stwierdzeniami strony skarżącej, by również lokal przy ul. [...] miał służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wreszcie powołana przez organ podatkowy treść umowy o świadczenie usług logistyczno-zapotrzebowaniowych z [...]1999 r. nie wskazywała, aby Kancelaria Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. miała ponosić jakiekolwiek ciężary związane z remontami lub eksploatacją udostępnianych nieruchomości lub ruchomości. Z § 3 tej umowy wynika zaś wręcz obowiązek "B" Sp. z o.o. umożliwienia korzystania z lokali i dostarczanie materiałów eksploatacyjnych. W § 8 tej umowy zawarto także postanowienie stanowiące o tym, że każda jej zmiana wymaga formy pisemnej w postaci aneksu pod rygorem nieważności. Aneks taki, w którym odmiennie określono by obowiązki stron przewidziane § 3 umowy nie został przez Spółkę przedłożony. Zupełnie dowolny jest zaś zarzut podniesiony dopiero w skardze, że nieruchomości te znajdowały się w administracji skarżącej Spółki. Okoliczność ta nie była wykazywana ani przed organami podatkowymi, jak i nawet na etapie skargi do Sądu. Co więcej argumentacja ta pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami strony skarżącej podniesionymi w skardze dotyczącej podatku dochodowego w sprawie I SA/Po 121/04 tutejszego Sądu. Należy w tym zakresie podzielić zapatrywania organów podatkowych co do braku związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami, co jest warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku w składnik kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Poza tym nie można przyjąć, że faktury wystawione na inne podmioty – jak "B" Sp. z o.o. i Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A" prowadzonej w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w istocie rzeczy stanowiły refaktury na rzecz osoby prawnej Kancelarii Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazywano na możliwość refakturowania usług, lecz pod pewnymi warunkami (por. np. wyrok NSA z dnia 10.07.2002 r. w sprawie I SA/Wr 222/2000, publ. w J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003 , Unimex, Wrocław, 2003 r. , poz.620 , str. 493 ). Jest to fakturowanie przy pomocy jednego podatnika (formalnego usługodawcy) na rzecz podatnika będącego bezpośrednim odbiorcą usługi w określonym zakresie. Polega ono na fakturowaniu przy pomocy osoby trzeciej. Wówczas "B" Sp. z o.o. i Kancelaria Doradztwa Podatkowego "A" jako osoby fizycznej musiałaby spełniać jedynie rolę podmiotu pośredniczącego między faktycznym usługodawcą a bezpośrednim odbiorcą tych usług. Taka usługodawcza rola ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm ; dalej ustawy). Osoba refakturująca powinna także w przypadku refaktury stosować identyczną kwotę usługi netto, identyczną stawkę podatku oraz identyczną kwotę podatku. Nie ma zaś możliwości, aby bezpośrednio mogło dojść do fakturowania i odliczania podatku naliczonego przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. na podstawie faktur wystawionych na zupełnie inne podmioty. Wymaga także podkreślenia, że organ podatkowy uznał wydatki w kwocie [...]zł poniesione na lokal przy ul. [...] i tym samym podatek naliczony dotyczący tego lokalu. Nie można także w pełni podzielić zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej. Z tego, że ustawodawca wprowadził otwarty katalog kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, że mogą nimi być wszelkie wydatki dokonane przez podatnika i udokumentowane fakturą, bądź rachunkiem wystawionymi na jego rzecz. To na podatniku spoczywał ciężar wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskiwaniem przychodów. Wbrew twierdzeniom skargi, a także wcześniej odwołania organy podatkowe nie wymagały od skarżącego wskazywania na osiągnięty rezultat, z którym byłby związane koszty. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nie przeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji nie wykazanie okoliczności faktycznych, z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący nie potrafił w przypadku większości spornych kosztów poza ogólnymi stwierdzeniami dowodowo powiązać kwestionowanych wydatków z konkretnymi wydarzeniami i czynnościami związanymi z uzyskiwaniem przychodów (por. t.6 do art.122 i powołane tam orzecznictwo w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-7). Kwestia dotycząca zapłaty dzierżawy za grunty w G. nie dotyczy podatku od towarów i usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że obowiązujące w 2000 r. przepisy nie przewidywały opodatkowania podatkiem od towarów i usług kart rabatowych. Jednakże organy podatkowe trafnie przyjęły, że doszło w rozpatrywanym przypadku faktycznie do pobrania od kontrahentów Spółki zaliczek na poczet przyszłych usług, a nie do sprzedaży "kart rabatowych" jak chciała to przedstawić strona skarżąca. Analiza faktur dotycząca sprzedaży "kart rabatowych" (k.2-22 akt administracyjnych) wskazuje, że dochodziło do pobrania konkretnych sum w przeliczeniu na konkretne miesiące od kontrahentów, o które miała być obniżona cena sprzedaży usług księgowych. Nie może zatem podatnik powoływać się na przyjętą nazwę i abstrahować od celu sprzedaży konkretnej usługi, bądź przyjęcia zaliczki na taką usługę. Na funkcję gwarancyjną takiej zaliczki wskazuje zresztą w uzasadnieniu skargi sam jej autor podając, że miała ona zapewnić "(...) płynność finansową kancelarii i unikniecie późniejszych sporów na drodze sądowej i egzekucyjnej z dłużnikami". Wydając zaś kartę rabatową przedsiębiorca nie posiada jeszcze wiedzy o wielkości przyszłych obrotów z danym kontrahentem, którego jedynie chce zachęcić do korzystania ze swoich usług. W tym przypadku organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art.6 ust.8 ustawy, który stanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Jeżeli zaś podmioty, które uiściły zaliczki nie skorzystały z usług skarżącej, to w takim przypadku Spółka posiadała prawo do wystawienia faktur korygujących. Pozostaje to jednak bez wpływu na chwilę powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki. Nie można także przyjąć, by doszło do ograniczenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. O wyznaczeniu 7 dniowego terminu z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca dowiedziała się w dniu [...]2004 r. Pismo ze zwolnieniem E.S. zostało zaś nadane w Urzędzie Pocztowym w W. w dniu [...]2004 r., a zatem po ponad miesięcznym okresie i po wydaniu decyzji w dniu [...]2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z kolei analogiczne zawiadomienie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej zostało doręczone prawidłowo w sposób zastępczy stosownie do art.151 w zw. z art.150 Ordynacji podatkowej (k.160 akt administracyjnych). W takim kontekście nie można mówić o naruszeniu ani art.120, ani też art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za uzasadniony należy uznać jedynie zarzut dotyczący nie uznania jako kosztu, a tym samym podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przepis art.25 ust.1 pkt.3 ustawy wydatków na zakup i przewóz półfabrykatów i materiałów budowlanych, które miały zostać użyte do prac budowlanych prowadzonych w G. Same rozbieżności, co do kwoty odniesionej w koszty, a kwotami wynikającymi z dwóch różnych kalkulacji oraz braku innych dokumentów potwierdzających zakres przeprowadzonych prac nie mógł stanowić podstawy do pominięcia tych kosztów w ogóle. Wydatki na dzierżawę pałacu zostały uznane przez organy podatkowe za prawidłowe. Jeżeli z uwagi na konieczność wymiany spróchniałych belek podłogi wieży dworu w G. roboty takie faktycznie zostały dokonane, to ich zakres powinien zostać w braku innej dokumentacji ustalony poprzez organ podatkowy, czy to w drodze oględzin, czy ewentualnie nawet opinii biegłego, który zweryfikowałby kalkulacje podane przez stronę skarżącą. W związku z powyższym Sąd podziela zarzut strony skarżącej co do naruszenia w tym zakresie prawa procesowego, tj. art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są zobowiązane do wszechstronnego i rzetelnego zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nie może zostać ograniczone do wyliczenia zaistniałych rozbieżności. Nie może zatem być wątpliwości, że organy podatkowe naruszyły zasadę kompletności materiału dowodowego i zasadę prawdy obiektywnej. Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Jeżeli zatem po stronie organu podatkowego powstały wątpliwości co do zużytych materiałów do remontu pałacu w G., to należało je wyjaśnić w drodze oględzin stosownie do przepisu art.181 Ordynacji podatkowej. Jeżeli byłoby to nadal niewystarczające dla ustalenia zakresu prac i wykorzystanych materiałów należało stosownie do przepisu art.180 § 1 w zw. z art.197 §1 Ordynacji podatkowej sięgnąć do opinii biegłego. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero po uzyskaniu wiadomości specjalnych, organ podatkowy jest bowiem obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego ( vide t.1 do art.197 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004 , str.545 i powołane tam orzecznictwo). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji korzystając z szerokiej możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego przewidzianej w art.229 Ordynacji podatkowej powinien w pierwszej kolejności przeprowadzić dowód z oględzin pałacu w G., a w razie istnienia dalszych wątpliwości sięgnąć po opinie biegłego z zakresu budownictwa. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 500,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki uk