I SA/Łd 168/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent Sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 7 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił Spółce Przemysłowo – Handlowej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D., przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona Spółce Przemysłowo – Handlowej A, na adres do korespondencji, w dniu 20 września 2005 roku. W dniu 5 października 2005 roku strona złożyła odwołanie wraz z prośbą o wykładnię decyzji. W treści odwołania strona, z uwagi na chorobę prezesa, wniosła również o przywrócenie terminów, jeżeli zostały one naruszone, załączając zaświadczenie o przyjęciu w dniu [...] do szpitala prezesa spółki – J. B.. Pismem z dnia 3 listopada 2005 roku strona została wezwana do złożenia dowodu wskazującego jak długo prezes spółki przebywał w szpitalu oraz wyjaśnienia rozbieżności w dacie doręczenia decyzji I instancji. W wykonaniu powyższego wezwania strona przesłała zaświadczenie potwierdzające pobyt J. B. w szpitalu w dniach od 22 do 28 września 2005 roku oraz kserokopię koperty, w której organ I instancji przesłał rozstrzygnięcie. Nadto, strona stwierdziła, że wątpi czy decyzja została jej doręczona w dniu 20 września 2005 roku, ale zwłoka spowodowana była chorobą. W celu uzupełnienia materiałów dowodowych strona przesłała zaświadczenie lekarskie z dnia 9 października 2005 roku potwierdzające fakt choroby J. B. od dnia 22 września do dnia 7 października 2005 roku ze wskazaniem, że nie powinien on wykonywać w tym czasie stresogennych czynności. Z dokumentu tego wynika, że chory znajdował się w stanie po obrzęku płuc w przebiegu choroby nadciśnieniowej oraz przewlekle cierpi na chorobę niedokrwienną serca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu wniosku Spółki Przemysłowo – Handlowej A o przywrócenie terminu, postanowieniem z dnia [...] odmówił jego przywrócenia. Organ uznał, że decyzja I instancji została doręczona stronie w dniu 20 września 2005 roku, zatem termin do wniesienia odwołania ekspirował dnia 4 października 2005 roku, gdy tymczasem odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało nadane listem poleconym w dniu 5 października 2005 roku. Organ, w świetle zebranego materiału dowodowego ocenił, że wniosek o przywrócenie terminu nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż przedstawione w nim okoliczności nie stanowiły uprawdopodobnienia faktu, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. W szczególności, zaświadczenie lekarskie stwierdzające, że prezes spółki nie mógł wykonywać stresogennych czynności, nie jest potwierdzeniem zaistnienia nadzwyczajnych, obiektywnych okoliczności wyłączających winę strony w nieterminowym wykonaniu czynności. Organ zwrócił uwagę na fakt, że prezes spółki podpisał odwołanie w dniu 5 października 2005 roku, czyli w czasie obowiązywania zalecenia o zakazie wykonywania stresogennych czynności. Wobec tego organ uznał, że zakaz wykonywania stresogennych czynności nie mógł być uznany za przeszkodę nie do przezwyciężenia, której zaistnienie uniemożliwiło stronie złożenie odwołania w terminie. Taką okolicznością nie może być również pobyt prezesa spółki w szpitalu, ponieważ opuścił on szpital przed wyekspirowaniem terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim jednak z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że prawo do jednoosobowego reprezentowania spółki na zewnątrz miała również B. Ł., która pełniła funkcje wiceprezesa zarządu. Osoba ta mogła zatem samodzielnie sporządzić i podpisać odwołanie. W tej sytuacji, jak stwierdził organ, strona nie uprawdopodobniła faktu, że wniesienie odwołania z uchybieniem terminu nastąpiło bez winy strony. W skardze na powyższe postanowienie Spółka Przemysłowo – Handlowa A wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania. Strona wniosła również w postępowaniu dowodowym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza na okoliczność kryzysowej sytuacji zdrowotnej J. B. jako przeszkody w zachowaniu terminu do złożenia odwołania. W motywach skargi strona opisała przebieg postępowania wywodząc, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 20 września 2005 roku poza siedzibą spółki i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej po godzinie 18. Zatem przesyłka została zarejestrowana przez spółkę w dniu następnym, czyli 21 września. Strona wskazała również, że w dniu 5 września 2005 roku B. Ł., wiceprezes zarządu, złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. Od tego dnia J. B. był jedyną uprawnioną osobą do reprezentowania spółki, a wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nie przesądza o posiadaniu mandatu członka zarządu (art. 202 § 4 kodeksu spółek handlowych). Ocena dokonana przez organ II instancji w zakresie zakwalifikowania danej czynności do grupy zadań stresogennych nie jest kompetentna. W konkluzji strona stwierdziła, że decyzja organu I instancji nie jest zrozumiała i z tego powodu jest stresująca. Do skargi strona dołączyła kserokopię rezygnacji B. Ł. z mandatu członka i wiceprezesa zarządu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosownie do uregulowania art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. W ocenie składu orzekającego, organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów prawa, co mogłoby uzasadniać uwzględnienie skargi i uchylenie kwestionowanego aktu. Podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowiły przepisy art. 162 i 163 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 162 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, jednocześnie dopełniając czynności, dla której określony był termin (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Przywrócenie terminu do złożenia prośby o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 163 Ordynacji podatkowej określa właściwy organ w przedmiocie przywrócenia terminu i formę stanowiąc, iż następuje ono w formie postanowienia organu właściwego do rozpoznania odwołania. Przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności przez stronę. W treści art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zostały ustanowione cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie. Pierwsza przesłanka, czyli wymóg uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminu. Drugi warunek dotyczy tego, iż powinien być wniesiony przez zainteresowanego wniosek (prośba) o przywrócenie terminu. Wniosek musi być złożony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, co stanowi trzecią przesłankę. Przesłanka czwarta to wymóg jednoczesnego z wnioskiem dopełnienia czynności, dla której był ustanowiony termin. Wyjaśnić należy, że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. O braku winy możemy powiedzieć dopiero w sytuacji, gdy dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Treść drugiej przesłanki nie stwarza wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ ustawa wyraźnie stanowi, iż przywrócenie terminu następuje na wniosek, czyli jest instytucją procesową opartą na zasadzie skargowości. Podobnie trzeci warunek nie wiąże się z różnorodnymi dywagacjami interpretacyjnymi, gdyż przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej określa, że wniosek o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Termin do złożenia wniosku zaczyna więc swój bieg od dnia ustania przeszkody. Czwartą przesłanką jest konieczność dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Dla przykładu, jeżeli uchybiony był termin do wniesienia jakiegoś środka odwoławczego to wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu należy złożyć ten środek. Czynność tą należy dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu. Przestawione powyżej rozważania to wyłącznie ogólny zarys instytucji przywrócenia terminu, który znajduje swoje odzwierciedlenie w judykaturze (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 roku, I SA/Wr 676/99, nie publ.; wyrok NSA z dnia 2 listopada 2000 roku, V SA 384/00, Lex Nr 51317; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 roku, III SA 1716/99, Lex Nr 45409; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 40/99; Lex Nr 40688 i inne), jak i doktrynie (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Warszawa 2003, str. 565-572; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, str. 477-482). Przenosząc powyższe, ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nastąpiło w dniu 20 września 2005 roku, co potwierdza załączone do akt administracyjnych zwrotne potwierdzenie odbioru (karta 949 akt). Z dokumentu tego wynika, że decyzja została odebrana przez prezesa zarządu – J. B.. Poświadcza to również dołączone do akt pismo Naczelnika Urzędu Pocztowego Nr [...] w Ł. z dnia [...] (karta 969 i 970 akt). W treści skargi strona stwierdziła, że za dzień doręczenia decyzji I instancji powinien być przyjęty dzień 21 września 2005 roku, gdyż dopiero tego dnia decyzja fizycznie dotarła do siedziby spółki i dopiero wówczas została zarejestrowana. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podzielił tego poglądu, gdyż wewnętrzny obieg pism w firmie podatnika nie może mieć wpływu na bieg terminu do dokonania danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2005 roku, FSK 2587/04, Lex Nr 173329; wyrok NSA z dnia 30 lipca 1999 roku, III SA 7201/98, Lex Nr 39757; wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 1995 roku, SA/Łd 1009/95, Lex Nr 26896). W razie przyjęcia tezy przeciwnej mogłoby dojść do nieuzasadnionego przedłużania terminów. W stanie faktycznym sprawy doręczenie decyzji I instancji nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych w art. 151 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym niemajacym osobowości prawnej, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W razie niemożliwości doręczenia pisma w ten sposób, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 w zw. z art. 151 zd. II Ordynacji podatkowej). Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają warunku dotarcia przesyłki do siedziby adresata. Owszem doręczenie powinno, niejako w pierwszej kolejności, nastąpić w lokalu siedziby adresata lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W razie niemożliwości doręczenia pisma w lokalu siedziby, może ono nastąpić w innym miejscu – np. siedzibie organu podatkowego, na poczcie bądź w urzędzie gminy (miasta). Wynika z tego, że przepisy Ordynacji podatkowej posługują się terminem doręczenia pisma, a nie dotarcia jego do lokalu siedziby strony. Tym samym, przepisy prawa określają miejsce doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym, ale lokal siedziby spółki nie jest wyłącznym miejscem, w którym może nastąpić doręczenie. W stanie faktycznym sprawy doręczenie zostało dokonane na poczcie, gdyż niemożliwym było doręczenie na adres wskazany do korespondencji, który jest jednocześnie adresem oddziału skarżącej spółki. Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że doręczenie decyzji I instancji nastąpiło w dniu 20 września 2005 roku do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Skład orzekający nie dopatrzył się w takim założeniu błędu. W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania ekspirował w dniu 4 października 2005 roku. Sąd analizując sprawę stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, z uwagi na to, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zwolnienie lekarskie nie zawsze jest potwierdzeniem braku winy strony w uchybieniu terminu, a choroba może być usprawiedliwieniem uchybienia terminu, ale tylko gdy była nagła i nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 1999 roku, I SA/Ka 1609/97, Lex Nr 37821; wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 roku, II SA 45/99, Lex Nr 46785; wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 roku, III SA 1259/98, Lex Nr 44754; wyrok NSA z dnia 4 listopada 1998 roku, III SA 1243/97, Lex Nr 36902; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998 roku, SA/Sz 1435/97, Lex Nr 34150; wyrok NSA z dnia 10 marca 1998 roku, I SA/Po 865/97, Lex Nr 32159). Bezspornym w sprawie jest to, że J. B. przebywał w dniach 22 – 28 września 2005 roku w szpitalu. Nadto złożył on w trakcie postępowania podatkowego zaświadczenie lekarskie potwierdzające jego chorobę od dnia 22 września 2005 roku do dnia 7 października 2005 roku ze wskazaniem, że nie mógł on wykonywać czynności stresogennych. Nie ulega również wątpliwości, iż pismo stanowiące odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu opatrzone jest datą 5 października 2005 roku (co sugeruje, że zostało tego dnia sporządzone) i tego też dnia było nadane listem poleconym na poczcie. Z prostego zestawienia dat wynika, że w trakcie choroby (która miała trwać do dnia 7 października 2005 roku) prezes spółki wykonywał czynności służbowe. Tym samym, zwolnienie lekarskie złożone przez stronę wyklucza uznanie, że wobec dolegliwości chorobowych nie mógł on dokonać czynności procesowej. Zwolnienie nie stanowi, zatem uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, w trakcie tego zwolnienia prezes wykonywał czynności służbowe. Skoro prezes podpisał odwołanie w dniu 5 października to nie można założyć, że istniały przeszkody, aby uczynił to dzień wcześniej, czyli 4 października. Podpisanie odwołania czy to w dniu 4 czy 5 października było czynnością jednakowo absorbującą, nawet tak samo stresującą. Nadto, jak słusznie zauważył organ orzekający, zarówno J. B., jak i B. Ł. byli upoważnieni do reprezentowania skarżącej spółki samodzielnie. Zgodnie bowiem z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego organem uprawnionym do reprezentacji był jednoosobowo, każdy z członków zarządu, gdy zarząd jest jedno- lub dwuosobowy. Funkcje prezesa zarządu pełnił J. B., zaś wiceprezesem zarządu była B. Ł.. Kwestia rezygnacji B. Ł. z funkcji wiceprezesa zarządu została podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności decyzji administracyjnej pod kątem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Sąd ocenia czy ustalenia organu mają swoje potwierdzenie w materiale dowodowym załączonym do akt administracyjnych. Dlatego okoliczność złożenia kserokopii oświadczenia o rezygnacji przez członka zarządu z pełnionej funkcji dopiero na etapie postępowania sądowego, nie może wpływać na rozstrzygnięcie sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 roku, III SA 1188-1189/00, Monitor Podatkowy 2001/9/2, wyrok NSA z dnia 14 maja 1999 roku, I SA/Gd 74/99, Lex Nr 38121; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 roku, I SA/Gd 1336/96, Lex Nr 37565). Dokument taki może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z art.201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych /Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm./, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że, umowa spółki stanowi inaczej. Z wyjaśnień strony nie wynika by umowa spółki regulowała w odmienny od ustawowego sposób powołania czy odwołania członka zarządu. Sposób dokumentowania prawidłowości zwołania zgromadzenia, przebiegu tego zgromadzenia oraz dokumentowania podjętych uchwał reguluje art.248 powołanej ustawy Kodeks Spółek Handlowych. Załączony do akt sądowych dokument, który w ocenie strony miałby potwierdzać prawnie skuteczne odwołanie B. Ł. z funkcji członka zarządu, to pismo pani Ł., w którego treści zamieściła rezygnację z pełnionej funkcji, oraz zanotowana na tym piśmie uchwała o przyjęciu rezygnacji, podpisana przez zainteresowaną oraz J. B.. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła w postępowaniu dowodowym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lekarza na okoliczność kryzysowej sytuacji zdrowotnej J. B. jako przeszkody w zachowaniu terminu do złożenia odwołania. Zgodnie z treścią art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a orzeka na podstawie dokumentów załączonych do akt administracyjnych, mogąc pod określonymi warunkami dopuścić dowody uzupełniające, ale tylko z dokumentów. W tej sytuacji wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który miałby ocenić sytuację zdrowotną prezesa spółki, nie mógł być uwzględniony przez Sąd. Konkludując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec czego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.