II FSK 1560/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 388/05 w sprawie ze skargi M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 388/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "M.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 28 czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdzając zaniżenie przez skarżącą osiągniętych przychodów oraz zawyżenie poniesionych kosztów, określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek. Rozpoznając odwołanie spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił częściowo argumentację przedstawioną przez M. i decyzją z dnia 9 lutego 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetki od zaliczek na ten podatek w niższej wysokości. Kwestią sporną w sprawie pozostawała zasadność zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od wartości niematerialnej i prawnej, do której skarżąca zaliczyła tzw. "nabycie rynku" na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r. W ocenie organów przedmiotowa faktura, wystawiona przez V. L. Sp. z o.o. w W., mająca dokumentować "nabycie rynku" za cenę netto 2.100.000 zł, nie obrazowała faktycznie dokonanej operacji gospodarczej. W konsekwencji uznanie przez spółkę, że doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci "know - how" oraz dokonanie z tego tytułu odpisu amortyzacyjnego w kwocie 420.000 zł nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). W toku postępowania organy argumentowały, że w dniu wystawienia faktury nr [...] skarżąca działała już na rynku, który miała rzekomo nabyć, albowiem wcześniej zawarła umowy na obsługę bocznic kolejowych, zatrudniła kadrę pracowniczą i nabyła "Opracowanie logistyczne przewozu materiałów kamiennych". Działania te w powiązaniu z wiedzą i kwalifikacjami kierownictwa spółki były - zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - wystarczające do obsługi rynku, z którego wycofała się V. L. Sp. z o.o. w W. Ponadto zwrócono uwagę, że wynikająca z faktury wierzytelność o zapłatę ceny nie była dochodzona od dłużnika, stała się natomiast przedmiotem sprzedaży na rzecz A. A. (brata Prezesa Zarządu M.) za 1% jej wartości nominalnej. Część tej wierzytelności A. A. zbył następnie na rzecz zarządców i zarazem wspólników spółki - R. A. i M. M., którzy przeznaczyli ją na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Organ pierwszej instancji wyraził przekonanie, że opisane działania miały na celu wywołanie korzystnych dla stron skutków podatkowych. Dokonując oceny kwestionowanej transakcji "nabycia rynku", organ odwoławczy podkreślił, że strony nie sporządziły pisemnej umowy, na podstawie której można by ustalić wzajemne prawa i obowiązki, czy też przedmiot dokonanej czynności. Brak również dowodów wskazujących na konkretnie podejmowane czynności wykonawcze, osoby odpowiedzialne za ich przeprowadzenie czy sposób określenia wartości transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., faktura z dnia 30 listopada 2001 r. nie mogła też dowodzić, że doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa V. L., na co wskazywała spółka. Nie wyodrębniono bowiem składników podlegających zbyciu, jak również nie określono ich wartości. W skardze do sądu administracyjnego M. Sp. z o.o. w W. domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na wstępie swoich rozważań przytoczył treść art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśniając dalej, że z uwagi na zawarte w skardze sugestie spółki jakoby "nabycie rynku" mogło w istocie oznaczać zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wówczas odpisom amortyzacyjnym podlegałaby wartość firmy - art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należało się odnieść do argumentacji strony dotyczącej nabycia i jego przedmiotu, mimo iż wydatek został poniesiony w 2001 r. Skład orzekający podniósł, że - zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej - w wyniku spornej transakcji miało dojść do "przejęcia" przez M. pewnego zakresu działalności gospodarczej V. L. oraz jej partnerów gospodarczych w odniesieniu do obsługi bocznic kolejowych oraz świadczenia usług spedycyjnych. Przejęciu tego zakresu działalności towarzyszyło zatrudnienie części pracowników V. L., przy czym przejście pracowników nie następowało w trybie art. 23- Kodeksu pracy lecz w drodze zawarcia odrębnych umów o pracę z uwzględnieniem nowych warunków pracy i płacy. W ocenie Sądu, opisywana transakcja wymagała podjęcia szeregu czynności prawnych zmierzających do wstąpienia spółki w istniejące dotychczas z udziałem V. L. stosunki prawne (umowy spedycji i umowy o eksploatację bocznic kolejowych). Zmiana podmiotów stosunków obligacyjnych winna się bowiem dokonać w drodze przelewów wierzytelności i przejęć długów, albowiem mają one charakter wzajemny. Skład orzekający podkreślił, że ujawniony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca w porozumieniu z zainteresowanymi podmiotami podjęła odpowiednie działania prawne, stosownie do wymogów przewidzianych w Kodeksie cywilnym. W toku postępowania podatkowego spółka przedstawiła jedynie pismo V. L. z dnia 31 sierpnia 2001 r., kierowane do S.-K. S.A. w N., zawierające prośbę o przeniesienie na M. umowy o eksploatację bocznicy, a także powoływała się na okoliczność przejęcia długu V. L. przez M. wobec wierzyciela N. s. r. o. w O. Zdaniem Sądu, prośba o przeniesienie umowy nie mogła świadczyć o dokonaniu cesji wierzytelności ani o przejęciu długu, które wymagają zawarcia odrębnych umów (art. 510 i art. 519 Kodeksu cywilnego). Z kolei przejęcie długu wobec N. s. r. o. w O. nastąpiło nieodpłatnie, a zatem nie mogło być przedmiotem odrębnej i odpłatnej zarazem czynności "sprzedaży rynku". Zdaniem Sądu, kwestionowana transakcja nie doprowadziła do przeniesienia praw i obowiązków związanych z wykonywaniem umów spedycji oraz dotyczących obsługi bocznic kolejowych w zakresie działalności V. L., gdyż skarżąca podjęła działalność we wskazanym obszarze na podstawie umów zawartych samodzielnie i bezpośrednio z oznaczonymi kontrahentami. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska skład orzekający wskazał na szereg umów zawieranych przez skarżącą począwszy od dnia 24 sierpnia 2001 r. Sąd uznał, że skoro spółka M. nie wstąpiła w dotychczasowe stosunki prawne, których stroną była V. L., to tym bardziej brak było podstaw do przyjęcia, iż transakcja "sprzedaży rynku" polegała na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwłaszcza, że skarżąca nie określiła, jakie inne składniki materialne i niematerialne miałaby nabyć, a zatrudnienie pracowników nie nastąpiło w trybie art. 23- Kodeksu pracy. Mając powyższe na względzie, skład orzekający ocenił jako nieuzasadnione podniesione w skardze zarzuty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. Sp. z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie: 1/ art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie wyrażające się w przyjęciu, że transakcja sprzedaży rynku dokumentowana fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r. nr [...] została niewłaściwie udokumentowana, tak by odpisy amortyzacyjne od nabytej w ten sposób wartości niematerialnej i prawnej mogły być kosztami uzyskania przychodów, 2/ art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy, 3/ art. 519 Kodeksu cywilnego przez jego błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 1/ art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 tej ustawy poprzez błędne ustalenie oraz ocenę stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie orzeczenia sprzecznego z treścią dokumentów oraz dowodów, w tym dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność zawarcia transakcji dokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r., 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego doszło do rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia dostępnych w sprawie dowodów wskazujących na rzeczywisty charakter transakcji dokumentowanej zakwestionowaną fakturą z dnia 30 listopada 2001 r., 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie ww. przepisu, prowadzące w konsekwencji do akceptacji naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, co wyraziło się we wnioskowaniu o treści dokumentów w sposób sprzeczny z ich zawartością. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu prowadzi do nieracjonalnego wniosku jakoby spółka M. przejmowała od V. L. (uznanego partnera P.) rynek bez jakiegokolwiek wynagrodzenia. W ocenie skarżącej, w zaskarżonym wyroku całkowicie pominięto dowód z przesłuchania świadka R. G., który udzielił wyjaśnień dotyczących okoliczności towarzyszących transakcji. Spółka wywodziła, że nie byłaby w stanie samodzielnie zaistnieć na rynku usług spedycyjnych, gdyby nie przejęła od firmy V. L. części prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci zorganizowanego i funkcjonującego rynku usług w zakresie obsługi bocznic kolejowych oraz spedycji kolejowej. Strona argumentowała, że w toku rozmów z kontrahentem (V. L.) były podejmowane czynności zmierzające do zrealizowania przedmiotu transakcji, którą udokumentowano później - prawidłowo wystawioną i rozliczoną - fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r. Zdaniem skarżącej, o prawdziwości jej twierdzeń przesądzają zeznania członka zarządu V. L. (R. G.), wyjaśnienia członków zarządu M., fakt wystawienia w dniu 24 sierpnia 2001 r. faktury dla V. L. za nadzór i obsługę czterech bocznic kolejowych, okoliczność zatrudnienia w spółce dotychczasowych pracowników W. S.A. oraz V. L., jak również przejęcie części zobowiązań V. L., zwłaszcza wobec czeskiej firmy N. Strona wskazała ponadto, że we wrześniu 2001 r. M. zawarła umowy dzierżawy bocznic kolejowych z W. S.A. oraz S.-K. S.A., przy czym w obu tych przypadkach V. L. zwróciła się do swoich kontrahentów (W. i S.-K.) o scedowanie bądź przeniesienie zawartej między nią a wymienionymi podmiotami umowy na M. Zatem założenie Sądu jakoby w tej sytuacji nie doszło do przejęcia długu (art. 519 Kodeksu cywilnego) było błędne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, kwestią sporną w sprawie jest ustalenie uprawnienia skarżącej spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nazwanej "rynkiem", a udokumentowanej fakturą VAT z dnia 30 listopada 2001 r. wystawionej przez firmę V. L. spółkę z o.o. W rzeczywistości kwestią sporną było ustalenie przez organ podatkowy, czy skarżąca spółka nabyła fakturą z dnia 30 listopada 2001 r. od spółki V. L. "rynek", tj. działalność eksploatacyjną bocznicy kolejowej, a także wykonywanie czynności za i wyładunkowych oraz spedycyjnych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność tę wykazał. Spółka M. pierwsze umowy w zakresie świadczenia usług spedycyjnych i eksploatacji bocznic kolejowych zawarła znacznie wcześniej, aniżeli doszło do transakcji sprzedaży rynku. I tak, umowa z N. I. K. została podpisana w dniu 24 sierpnia 2001 r., kolejne umowy zawarte są w dniu 31 sierpnia 2001 r. - z O. M. P. L., w dniu 1 września 2001 r. z I. sp. z o.o. w G., w tym samym dniu z Firmą Handlowo-Usługową C.M., w dniu 28 września 2001 r. z W. w W., w dniu 1 października 2001 r. z S.-K. S.A., w dniu 22 października 2001 r. z K. A. Ś., w dniu 29 listopada 2001 r. z Przedsiębiorstwem Spedycyjnym T. T. Powyższe umowy zostały zawarte przez skarżącą samodzielnie, nie doszło do przeniesienia praw i obowiązków z umów, na podstawie których V. L. sp. z o.o. świadczyła usługi spedycji i obsługi bocznic kolejowych. Skarżąca spółka nie wykazała również, aby w jakikolwiek sposób zawarcie umów było następstwem wykupienia przez nią od spółki V. L. tych umów i zapłaty za wycofanie się tej ostatniej z działalności objętej umowami. Nie zmienia tego faktu pismo V. L. skierowane do S.-K. S.A. zawierające prośbę o przeniesienie na skarżącą spółkę umowy o eksploatację bocznicy, bowiem w związku z tym pismem nie podjęto jakichkolwiek czynności prawnych. Również przejęcie długu spółki V. L. nie stanowiło "sprzedaży rynku", gdyż nastąpiło nieodpłatnie. Powyższe dowody i okoliczności sprawy świadczą, że trafne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, iż spółka M. w 2002 r. osiągnęła przychody w rezultacie samodzielnie podjętej działalności i wykonywania umów samodzielnie zawartych przez siebie a nie w wyniku przejęcia praw i obowiązków z umów wcześniej zawartych przez spółkę V. L. w ramach tzw. sprzedaży rynku. Oznacza to tym samym, że przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie został w sposób właściwy udokumentowany. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące obrazy przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy i uwzględnił zgromadzone w niej dowody, również te, które strona skarżąca w skardze wskazała jako przemawiające za jej stanowiskiem (pisma do S.-K. S.A., do W. S.A., kwestia zatrudnienia pracowników). Ocena zatem materiału dowodowego w sprawie nie była jednostronna, czy też wybiórcza. Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność decyzji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób staranny i podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Sąd ten orzekając opierał się na aktach sprawy i nie przekroczył jej granic. Wobec niewykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, uznać należy, że ustalony stan faktyczny nie narusza prawa. Oznacza to, że w sprawie właściwie zastosowano art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy został przez stronę skarżącą podniesiony bez wskazania na czym, błędna wykładnia polegała. Stąd też nie można odnieść się do jego zasadności. Ponadto, należy podnieść, że Sąd pierwszej instancji nie interpretował wskazanych przepisów prawa materialnego. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia przepisu art. 519 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie dokonywały wykładni ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.