II FSK 1425/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Sędzia WSA del.: Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 78/06 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 78/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "K." - Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 grudnia 2005 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka zaliczyła w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.204.043,09 zł wydatkowaną na nabycie "usług marketingowych" świadczonych przez firmę "R." [...]. Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że "usługi marketingowe" nie spełniają warunków pozwalających na uznanie ich za koszt podatkowy w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) z uwagi na występujące wątpliwości, co do rzeczywistego wykonywania opłacanych przez spółkę usług przez podmiot wskazany w treści otrzymywanych faktur oraz przydatności tych usług w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Podkreślono, że kontrakty zawierane przez skarżącą spółkę z dostawcami towarów w sposób wyczerpujący regulowały wszelkie zagadnienia związane z procedurą sprzedaży oraz odpowiedzialnością stron za wykonanie postanowień umowy, transport nabytych towarów zapewniony był przez zewnętrznego przewoźnika, zawierane kontrakty nie przewidywały uczestnictwa w ich realizacji podmiotów trzecich, firma "R." nie składała w kraju rejestracji (USA) zeznań podatkowych, ani nie posiadała zarejestrowanego przedstawicielstwa na Białorusi, jak również nie było możliwe jednoznaczne potwierdzenie, iż była ona faktycznym dysponentem wypłacanych przez skarżącą spółkę należności. Organ podatkowy ocenił, że dowody potwierdzające fakt rzeczywistego wykonywania przedmiotowych usług: dokumenty handlowe, korespondencja, zeznania świadków były niewiarygodne. Podkreślono, że materiał dowodowy z dokumentów (poza umowami i fakturami) nie wskazywał na działanie firmy marketingowej. Natomiast materiał dowodowy z przesłuchania przedstawicieli spółki i świadków wskazuje, iż na rzecz spółki w 1999 r. działał jedynie W. S., a nie firma "R.". 3. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 października 2005 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 486.844,60 zł. 4. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 124,127, 180, 187 i 191, 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik spółki wywodził i argumentował, że istnieje związek wydatków na usługi marketingowe z przychodem spółki, a konieczność zakupu tych usług wynikała ze specyfiki handlu ze wschodem i trudności w uzyskaniu na kolei w tych krajach środków transportu w odpowiedniej ilości i terminach. Zdaniem wnoszącego skargę, był to wydatek, który miał na celu zabezpieczenie źródła przychodu i na podstawie art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien stanowić koszt podatkowy. Dodatkowo podniesiono, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały fakt rzeczywistego wykonania usług marketingowych przez firmę "R.". 5. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki skonstatował, iż zaskarżona decyzja administracyjna jest zgodna z normami prawa materialnego i procesowego. Sąd wskazał, że organy podatkowe dokonały wykładni kontraktu zawartego dnia 14 września 1998 r. przez skarżącą spółkę z firmą "R.", ze względu na ogólnikowość zapisów w oparciu o wyjaśnienia przedstawicieli spółki (spółka w swoich wyjaśnieniach doprecyzowała te czynności, a organy podatkowe w oparciu o to badały fakt wykonania usługi). Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawicieli skarżącej spółki, usługa wykonywana przez firmę "R." polegać miała na "spowodowaniu" lub "zapewnieniu" zawarcia umów handlowych i prawidłowego wywiązywania się dostawców z ich zadań. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że poszczególni dostawcy byli zobowiązani do terminowej wysyłki towarów oraz dostarczenia odpowiedniej dokumentacji importowej (zgodnie z zawartymi kontraktami), a przewoźnicy do zapewnienia we właściwych terminach odpowiednich środków transportowych i wykonania usługi przewozowej zgodnie ze zleceniem skarżącej spółki i na tej podstawie prawidłowo wywiodły, że zakres usług marketingowych pokrywał się z obowiązkami kontrahentów i przewoźnika. Sąd I instancji ocenił, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie wskazuje na działanie firmy marketingowej na rzecz skarżącej spółki. Zaakcentowano w uzasadnieniu wyroku, iż organy podatkowe nie kwestionowały zasadności ponoszenia przy prowadzeniu działalności gospodarczej kosztów marketingowych, jako takich, podkreślały jednak, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych podatnik musi wykazać, iż usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot na rzecz którego poniesiono wydatek. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za bezzasadny zarzut autora skargi o naruszeniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Ponadto Sąd podkreślił, iż organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i swoją ocenę oparły na faktach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 7. Opisane powyżej rozstrzygnięcie zostało zaskarżone przez pełnomocnika spółki skargą kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), w której zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie rozpoznania części zarzutów skargi; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1296 - dalej p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. w związku z przepisem wskazanym w pkt 2 przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 oraz 127 i 212 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego, to jest: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na tak sformułowane zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. Organ nie sporządził odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. 10. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnicy skarżącej spółki powołali się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 11. Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie rozpoznania części zarzutów skargi. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (tak w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt II OSK 1109/05, publ. LEX nr 266425). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie występuje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd I instancji nie rozpoznał zarzutów podnoszonych w skardze dotyczących błędów w postaci nadinterpretacji lub nieuzasadnionego podważania wartości dowodowej środków dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania. Ponadto Sąd pominął wnioski wynikające z przeprowadzonych dowodów, w szczególności przesłuchań świadków. Autorzy skargi kasacyjnej nie zgadzają się zatem z oceną dowodów zebranych w toku postępowania. Analiza orzeczenia Sądu I instancji prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd odniósł się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd ten uznał, że materiał procesowy jest pełny, został zebrany prawidłowo, a dokonana ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do takiego naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które uniemożliwiałoby kontrolę kasacyjną orzeczenia Sądu I instancji. W uzasadnieniu, Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi, przyjął do wyrokowania odmiennie niż strona skarżąca, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo. Nie może to jednak powodować uznania zarzutu autora skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. za uzasadniony. 12. Z podobnych, do przytoczonych powyżej, powodów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1296 - dalej p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Istotą sądowej kontroli zgodnie z art. 1 p.u.s.e. jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd musi odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie Sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Zadaniem sądu jest więc ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 u.p.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Sądy administracyjne nie ustalają natomiast stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy. Sąd I instancji nie mógł zatem dokonać błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, bo tej dokonuje organ administracji. Sąd mógł jedynie ocenić, czy materiał procesowy został zebrany prawidłowo, a jego ocena dokonana przez organy podatkowe była zgodna z prawem. To też uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym orzeczeniu. Strona chcąc tą ocenę podważyć powinna była wskazać na błędne stanowisko Sądu co do poprawności oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe. Nie jest natomiast w tym kontekście zrozumiały zarzut naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przewidziane w tym przepisie rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Uzasadniając ten zarzut wskazano jedynie, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął sprawy zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w powiązaniu z 1 § 1 i 2 p.u.s.e. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz rozpoznanie tylko części zarzutów skargi. Zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia ustosunkowanie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. 13. Kolejnym zarzutem autora skargi kasacyjnej był naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 oraz 127 i 212 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając powyższy zarzut należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że zdaniem autorów skargi kasacyjnej, Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję, z uwagi na to, że w postępowaniu dowodowym jak i przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, a pomimo tego WSA w Białymstoku skargę oddalił. W uzasadnieniu tego zarzutu zawarto ogólnie sformułowane tezy dotyczące wad postępowania podatkowego bez uzasadnienia każdego z naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny powyższy zarzut uznał za niezasadny. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji odniósł się do prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka D. S. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji wskazał, które dowody w ocenie sądu przemawiają za twierdzeniem, że firma R. nie świadczyła usług na rzecz spółki K. i z jakich przyczyn dowodom wskazującym w sposób jednoznaczny na fakt wykonania tych usług odmówiono wiarygodności. Sąd wskazał w szczególności na treść kontraktu zawartego pomiędzy spółką K. a spółką R. [...], wyjaśnienia przedstawicieli skarżącej spółki, przesłuchania świadków. Sąd I instancji wyraził w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia pogląd, że ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe odpowiada dyrektywie zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny tą argumentację podziela. 14. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 127 i 212 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w decyzji przyznał, iż organ pierwszej instancji nie zastosował się do treści rozstrzygnięcia wydanej przez siebie wcześniejszej decyzji z dnia 11 marca 2005 r. Organ II instancji dokonując samodzielnie jednoinstancyjnej oceny przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy owych nieprzeprowadzonych środków dowodowych. Sąd I instancji ustosunkował się do powyższej kwestii, uznając zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Przede wszystkim jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autorzy skargi kasacyjnej nie wykazali jak ewentualne uchybienie wpłynęło na wynik sprawy. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem wykazać nie tylko sam fakt naruszenia przepisów postępowania, ale także jego istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organ drugiej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, a ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał działanie organu za zgodne z prawem, to nie wykazano istotnego wpływu ewentualnego naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji. W związku z tym powyższy zarzut kasacji należało uznać za nieuzasadniony. 15. W skardze kasacyjnej sformułowano ponadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Wobec braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2006, sygn. akt II FSK 1503/05, publ. LEX nr 261995 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Trzeba zauważyć, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego faktycznie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd jako podstawę orzekania. W części skargi dotyczącej uzasadnienia naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, jej autorzy wskazują, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy są wadliwe i wynikają z błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Polemizują z ustaleniami faktycznymi, przedstawiając własną ocenę stanu faktycznego sprawy. Stwierdzają, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując nieprawidłowej oceny stanu faktycznego w sposób niewłaściwy zastosował przepis prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając, że wyrażona w nim norma prawna (wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających określonych tam warunków), może znajdować zastosowanie w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez spółkę K. na rzecz firmy R. Z powyższego wynika, że de facto nie zgadzają się z ustaleniami faktycznymi i ich oceną. Te okoliczności powinni jednak podnosić w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a nie przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku przyjął, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje na działanie firmy marketingowej "R. [...]". Skoro Sąd I instancji uznał, że firma ta nie wykonała usług marketingowych, to zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony. Abstrahując od powyższego, należy zaaprobować stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przy tego rodzaju usługach niematerialnych jakimi są usługi marketingowe, to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot na rzecz którego poniesiono wydatek. Sąd nie wskazał czy ze stanu faktycznego wynika, że usługi marketingowe w ogóle zostały wykonane. Nie ulega natomiast wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przyjął, że usług tych nie wykonała firma "R. [...]", co było wystarczającym argumentem dla uznania, że normy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo. 16. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.