I SA/Łd 142/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA Arkadiusz Cudak, Paweł Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Łd 142/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wobec A S. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (od stycznia do grudnia) 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te same okresy. W uzasadnieniu wskazano, że uchwałą nr LXXXVII/1914/02 Rady Miejskiej w Ł. z dnia 2 października 2002r. z dniem 6 października 2002r. powołano A S.A. do pełnienia funkcji stałego inkasenta opłaty targowej na terenie targowiska B w Ł. oraz przyznano powołanemu inkasentowi miesięczne wynagrodzenie w wysokości 40% pobranych i rozliczonych w tym okresie opłat targowych. W dniu [...] zawarto umowę zlecenia pomiędzy Zarządem miasta Ł. a A S.A. na wykonanie czynności poboru opłaty targowej na terenie wymienionego targowiska. W umowie, w ślad za postanowieniami uchwały Rady Miejskiej w Ł. ustalono dla inkasenta wynagrodzenie w wysokości 40% pobranych opłat targowych. W tej sytuacji podatnik wystawiał faktury dla Urzędu Miasta Ł. Delegatura [...] traktując wykonywane przez siebie czynności jako zwolnione od podatku VAT, powołując się na tę okoliczność na symbol KWiU 75.11.12 tj. usług administracji publicznej – usług finansowych i podatkowych administracji publicznej. Organ kontroli wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o dokonanie zaklasyfikowania usług świadczonych przez podatnika. Organ statystyczny wskazał, że usługi te winny być klasyfikowane w grupowaniu 74.87.12-00.-00 "usługi świadczone przez agencje inkasa". Następnie, w związku z inicjatywą podatnika organ statystyczny podtrzymał swą wcześniejsza opinię klasyfikacyjną (pismo z 14 marca 2005r.) Mając na uwadze, że klasyfikacja przedstawiona przez organ statystyczny dotyczy usług opodatkowanych stawką podstawową VAT organ kontroli skarbowej określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe podatnika za poszczególne miesiące 2003r. W odwołaniu od wymienionej decyzji zarzucono naruszenie §67 ust.1 pkt5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268) poprzez nieuwzględnienie faktu, iż obowiązek wykonywania czynności inkasenckich został nałożony na podatnika na podstawie aktu prawa miejscowego i nie musiał być potwierdzony umową cywilnoprawną. Jednocześnie zaś wykonywane są usługi w zakresie administracji publicznej zgodnie z załącznikiem 2 do ustawy o podatku VAT zwolnione z tego podatku. Zarzucono również naruszenie art. 14 §1 i §3 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 października 1994r., zgodnie z którą czynności inkasenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy usługi poboru i odprowadzania opłaty targowej są zwolnione od podatku VAT na mocy załącznika nr 2 do ustawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP zaś zgodnie z art. 4 pkt2 litera a tej ustawy przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Skoro zatem w toku postępowania stwierdzono, że usługi świadczone przez podatnika winny być klasyfikowane w grupowaniu 74.84.12-00.00 niezwolnionym od podatku VAT to znaczy, że podatek winien być zapłacony. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu organ odwoławczy podniósł, że usługi wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych są zgodnie z załącznikiem 2 do ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone spod zwolnienia od podatku VAT. Zauważył też, że rozważania podatnika na temat stosunku prawnego inkasenta z jednostką samorządu terytorialnego nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia oraz, że w istocie stosunek ten został zawiązany na podstawie umowy cywilnoprawnej a nie aktu prawa miejscowego. Organ II instancji wywiódł ponadto, że zarzut naruszenia art. 14 ordynacji podatkowej jest chybiony, gdyż przedmiotowy akt prawny nie obowiązywał w dacie wydania interpretacji przez Ministra Finansów, a ponadto, że interpretacja ta nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych. Niezależnie od tego organ odwoławczy zauważył, że art. 28 §1 i §4 ordynacji podatkowej nie może być zastosowany w sprawie gdyż normują stany faktyczne odmienne od zaistniałego w sprawie, bowiem dotyczące sytuacji, w której pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy wynagrodzenia inkasentów podatków stanowiących dochód budżetu państwa zaś drugi odnosi się do wynagrodzenia z tytułu poboru podatków (a nie terminowego ich wpłacenia), co wyklucza jego zastosowanie w sprawie. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaprezentował zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej a ponadto zarzucił naruszenie art. 7 ust.1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł, że wynagrodzenie spółki skarżącej było zwolnione od podatku VAT na podstawie załącznika 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., jako że mieści się ono w pojęciu usług poboru i odprowadzania opłaty targowej zwolnionych z VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie z tytułu inkasowania opłaty targowej przez spółkę skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pierwszym rzędzie podnieść zatem należy, że zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może zarządzić pobór opłat lokalnych, w tym opłaty targowej w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. W rozpoznawanej sprawie realizacja powyższych uprawnień nastąpiła w drodze wydania przez Radę Miejską w Ł. uchwałę nr LXXXVII/1914/02 z dnia 2 października 2002r. Treść tej uchwały nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych. Strona skarżąca została powołana przez właściwy organ samorządu lokalnego jako inkasent opłaty targowej na terenie targowiska B w Ł. i przyznano jej stosowne wynagrodzenie z tego tytułu. Cytowana uchwała stanowi – w myśl art. 40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. akt prawa miejscowego. Uchwały Rady Gminy stanowione zaś w trybie art. 40 ust.1 cytowanej ustawy na obszarze gminy mają taką samą moc obowiązującą jak ustawy. Z powyższego wywodu wynika zatem przede wszystkim to, że na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia 2 października 2002r. nawiązany został stosunek publicznoprawny pomiędzy gminą i inkasentem tj. stroną skarżącą. Stosunek taki nie wymaga dla swej skuteczności wyrażenia woli przez adresata normy prawa miejscowego. Innymi słowy organ samorządowy nie ma obowiązku i potrzeby zawierać umów cywilnoprawnych z inkasentami dotyczącej jakiejkolwiek sfery będącej przedmiotem uchwały. Występuje bowiem z pozycji władczej, realizując przyznane mu z mocy ustawy uprawnienia. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że na mocy przedmiotowej uchwały strona skarżąca stała się podmiotem prawa podatkowego spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej. W myśl bowiem art. 9 ordynacji podatkowej inkasentem jest między innymi osoba prawna obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent zobowiązany jest do wykonywania określonych czynności w interesie stosownego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych, przy czym obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku (Ordynacja podatkowa Komentarz pod red. B. Brzezińskiego s. 38 i n.). Oznacza to, że pobór i wpłata podatku na rzecz budżetu państwa lub gminy, czyli czynności, o których mowa w art. 28 §1 i §4 ordynacji podatkowej jako czynności wykonywane z mocy ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są to bowiem czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Wbrew stanowisku organów podatkowych zawarcie umowy zlecenia konkretyzującej zapisy cytowanej uchwały Rady Miejskiej w Ł. z dnia 2 października 2002r. pozostaje obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego, bo nie zmienia publicznoprawnego charakteru funkcji inkasenta wyznaczonej stronnie skarżącej przez uprawniony organ władzy samorządowej. Dlatego też oparcie się na klasyfikacji PKWIU dokonanej przez organ statystyczny nie może być miarodajne, gdyż dotyczy stosunku prawnego innego rodzaju niż stosunek publicznoprawny nawiązany w sposób, o którym mowa wyżej. W tej sytuacji skoro strona skarżąca nie świadczyła usług opodatkowanych na podstawie art. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. przyjąć należało, że brak było podstaw do określania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Stanowisko wyrażone powyżej jest zgodne z poglądem wyrażonym przez tutejszy sąd w sprawach I SA/Łd 10/06 oraz I SA/Łd 16/06. W zaistniałej sytuacji wobec uwzględnia skargi z przyczyn wyłożonych powyżej sąd odstąpił od rozważań dotyczących trafności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze jako nieistotnych dla rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 §1 pkt1 litera a oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) orzec jak w sentencji.