I FSK 1192/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 142/06 w sprawie ze skargi L. Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2005 r. nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz L. Spółka Akcyjna kwotę 1800 zł (tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 142/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Z uzasadnienia wyroku wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Decyzją z dnia 19 września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił wobec L. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (od stycznia do grudnia) 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te same okresy. W uzasadnieniu wskazano, że uchwałą Rady Miejskiej w L. z dnia 2 października 2002 r. z dniem 6 października 2002 r. powołano L. S.A. do pełnienia funkcji stałego inkasenta opłaty targowej na terenie targowiska "Z." w L. oraz przyznano powołanemu inkasentowi miesięczne wynagrodzenie w wysokości 40% pobranych i rozliczonych w tym okresie opłat targowych. W dniu 4 października 2002 r. zawarto umowę zlecenia pomiędzy Zarządem miasta L. a L. S.A. na wykonanie czynności poboru opłaty targowej na terenie wymienionego targowiska. W umowie, w ślad za postanowieniami uchwały Rady Miejskiej w L., ustalono dla inkasenta wynagrodzenie w wysokości 40% pobranych opłat targowych. W tej sytuacji podatnik wystawiał faktury dla Urzędu Miasta L., traktując wykonywane przez siebie czynności jako zwolnione od podatku VAT i powołując się na tę okoliczność na symbol PKWiU 75.11.12, tj. usług administracji publicznej - usług finansowych i podatkowych administracji publicznej. Organ kontroli wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi, Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, o dokonanie zaklasyfikowania usług świadczonych przez podatnika. Organ statystyczny wskazał, że usługi te winny być klasyfikowane w grupowaniu 74.87.12-00.-00 "usługi świadczone przez agencje inkasa". Mając na uwadze, że klasyfikacja przedstawiona przez organ statystyczny dotyczy usług opodatkowanych stawką podstawową VAT, organ kontroli skarbowej określił w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe podatnika za poszczególne miesiące 2003 r. W odwołaniu od wymienionej decyzji zarzucono naruszenie § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268) poprzez nieuwzględnienie faktu, iż obowiązek wykonywania czynności inkasenckich został nałożony na podatnika na podstawie aktu prawa miejscowego i nie musiał być potwierdzony umową cywilnoprawną. Zarzucono również naruszenie art. 14 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w decyzji interpretacji Ministra Finansów z dnia 14 października 1994 r., zgodnie z którą czynności inkasenta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy usługi poboru i odprowadzania opłaty targowej są zwolnione od podatku VAT na mocy załącznika nr 2 do ustawy. Decyzją z dnia 22 listopada 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zaprezentował zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej a ponadto zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniósł, że wynagrodzenie spółki skarżącej było zwolnione od podatku VAT na podstawie załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako że mieści się ono w pojęciu usług poboru i odprowadzania opłaty targowej zwolnionych z VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się, zdaniem Sądu, do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie z tytułu inkasowania opłaty targowej przez spółkę skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak argumentuje Sąd, na podstawie uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 2 października 2002 r. nawiązany został stosunek publicznoprawny pomiędzy gminą i inkasentem. Stosunek taki nie wymaga dla swej skuteczności wyrażenia woli przez adresata normy prawa miejscowego. Zdaniem Sądu, organ samorządowy nie ma obowiązku i potrzeby zawierać umów cywilnoprawnych z inkasentami dotyczących jakiejkolwiek sfery będącej przedmiotem uchwały. Występuje bowiem z pozycji władczej, realizując przyznane mu z mocy ustawy uprawnienia. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości Sądu, że na mocy przedmiotowej uchwały strona skarżąca stała się podmiotem prawa podatkowego, spełniającym funkcje z zakresu administracji publicznej. W myśl bowiem art. 9 ordynacji podatkowej inkasentem jest między innymi osoba prawna obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasent zobowiązany jest do wykonywania określonych czynności w interesie stosownego organu administracji publicznej, będącego beneficjentem dochodów podatkowych, przy czym obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. W ocenie Sądu oznacza to, że pobór i wpłata podatku na rzecz budżetu państwa lub gminy, czyli czynności, o których mowa w art. 28 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, jako czynności wykonywane z mocy ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są to bowiem czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami). Zdaniem Sądu, zawarcie umowy zlecenia konkretyzującej zapisy cytowanej uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 2 października 2002 r. pozostaje obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego, bo nie zmienia publicznoprawnego charakteru funkcji inkasenta wyznaczonej stronie skarżącej przez uprawniony organ władzy samorządowej. Dlatego też oparcie się na klasyfikacji PKWiU dokonanej przez organ statystyczny nie może być miarodajne, gdyż dotyczy stosunku prawnego innego rodzaju niż stosunek publicznoprawny nawiązany w sposób, o którym mowa wyżej. W tej sytuacji, skoro strona skarżąca nie świadczyła usług opodatkowanych na podstawie art. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w ocenie Sądu przyjąć należało, że brak było podstaw do określania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że zaskarżona decyzja narusza prawo, co z kolei uzasadnia uwzględnienie skargi. Pismem z dnia 24 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając temu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 9, art 28 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 3b) i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez uwzględnienie skargi skarżącej Spółki i uchylenie przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. ze względu na uznanie, iż wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania przez stronę przeciwną funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawowe zadania i obowiązki inkasenta są określone w prawie podatkowym, pomimo tego, że wynagrodzenie skarżącego wynika z umowy cywilnoprawnej wiążącej strony oraz wykonującym przedmiotowe czynności była spółka akcyjna a nie organ administracji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9, art. 28 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 3b) i ust. 4 ustawy o VAT; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9, art. 28 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 ust 1, ust. 3 pkt 3b) i ust. 4 ustawy o VAT przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania przez skarżącego funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawowe zadania i obowiązki inkasenta są określone w prawie podatkowym, pomimo tego, że wynagrodzenie skarżącego wynika z umowy cywilnoprawnej wiążącej jedynie jej strony oraz wykonującym przedmiotowe czynności była spółka akcyjna a nie organ administracji. Uzasadniając powyższe zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że jedynie opłaty targowe oraz pozostałe zobowiązania podatkowe pobierane przez właściwe organy podatkowe nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie, tj. ściąganie należności w czyimś imieniu, sklasyfikowana w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako 74.84.12-00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 22%, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak dalej wskazuje strona, wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przysługuje tylko płatnikom i inkasentom podatków stanowiących dochód budżetu państwa, natomiast opłata targowa jest w całości dochodem budżetu jednostki samorządu terytorialnego, to jest samorządu gminnego. Po drugie, jak zauważa skarżący, w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o wynagrodzeniu "z tytułu terminowego wpłacania podatków", natomiast w art. 28 § 4 powołanej ustawy jest mowa o wynagrodzeniu "z tytułu poboru podatków". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. są to dwie różne podstawy prawne dla płatników inkasentów do uzyskania wynagrodzenia. Argumentując, że organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji statystycznych, a także biorąc pod uwagę opinię klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że wyżej wymienione usługi nie mieszczą się w wykazie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, strona przeciwna zaniżyła wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2003 roku, stosując zamiast stawki podstawowej wymienionej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (22 %), zwolnienie od podatku. Mając na uwadze fakt, że wykonanie uchwały nastąpiło w drodze zawarcia umów cywilnoprawnych, zdaniem organu podatkowego drugiej instancji osoby lub jednostki wskazane przez gminę w umowie jako inkasenci muszą wyrazić zgodę na przyjęcie obowiązków i praw związanych z inkasowaniem opłat. Zatem konsekwencją podjętej uchwały w sprawie pobierania opłaty targowej winno być, jak wywodzi organ, zawarcie umowy pomiędzy osobą bądź jednostką, która wyraziła zgodę na wykonywanie czynności inkasenta i zarządem gminy. Końcowo strona, powołując się w skardze kasacyjnej również na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 1992 r. (sygn. akt SA/Wr 371/92), potwierdza swoje stanowisko, zgodnie z którym jeżeli organ władzy publicznej sceduje wykonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem na określony podmiot, to działalność taka nie podlega już wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosi w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Odnosząc się bezpośrednio do postawionych w niej zarzutów w pierwszej kolejności należało stwierdzić, iż sformułowany na wstępie zarzut naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę z tytułu wykonywania czynności inkasenta za wynikające z ustawy i tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego wynagrodzenie, które otrzymywała skarżąca nie wynikało z uchwały rady gminy, ale z jej zgody na wykonywanie poboru opłaty targowej, mimo nie zawarcia z gminą umowy cywilnoprawnej. Takie uzasadnienie powołanego zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazuje jednoznacznie, iż autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o błąd w subsumcji, czyli o jedną z form naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazaną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Określenie charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącego z gminą, tj. czy był to stosunek publicznoprawny czy cywilnoprawny należy do materialnoprawnej sfery rozstrzygnięcia. Tym samym nawet wadliwe zakwalifikowanie czynności nie może być kwestionowane poprzez formułowanie zarzutów natury procesowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku ocena w tym zakresie może być podważona wyłącznie poprzez postawienie zarzutu błędnego zastosowania przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w celu stwierdzenia czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego nie zasługuje na poparcie, bowiem wnoszący skargę kasacyjną w ogóle nie konkretyzuje, które dowody zostały przez Sąd I instancji pominięte. Co się tyczy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to należy stwierdzić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do postawionego pierwszego z zarzutów materialnoprawnych należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż unormowania prawne dotyczące inkasentów umieszczone zostały w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej art. 9 inkasent ma obowiązek poprania podatku od podatnika oraz wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie. Za te czynności, t.j. za pobór podatków i opłat stanowiących dochody gminy, rada gminy może na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej ustalić wynagrodzenie. Ponadto jeśli inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ w oparciu o art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta i określa w niej wysokość nie pobranego albo pobranego, ale nie wpłaconego podatku. W ordynaci podatkowej uregulowano ponadto zakres odpowiedzialności majątkowej inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia. Jak wynika z treści przytoczonych przepisów inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym. Obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. Tym samym nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie może nastąpić w drodze umownej. W odniesieniu konkretnie do pobierania opłaty targowej oraz określenia wysokości wynagrodzenia z tego tytułu, formą w której następuje uregulowanie tych kwestii jest uchwała rady gminy, która jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r., II SA 1615/98, LEX nr 36574 oraz z dnia 26 października 2001 r., SA/Rz 1622/01, wraz z glosą aprobującą M. Popławskiego; Finanse Komunalne z 2002 r. nr 2, poz. 66). Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro określenie skarżącej jako inkasenta oraz określenie wysokości przysługującego z tego tytułu wynagrodzenia nastąpiło w drodze uchwały Rady Miejskiej w L., to między Radą a inkasentem został nawiązany stosunek administracyjnoprawny. Wynagrodzenie za czynności inkasenta przysługiwało bowiem na podstawie uchwały Rady Miejskiej, która miała swoje oparcie w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zauważyć należy, że za publicznoprawnym charakterem tego świadczenia przemawiała treść art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wynagrodzenie inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej było traktowane na równi z zaległością podatkową. Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że pobór i wpłata opłaty targowej, która jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym przez inkasenta nie było świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem, niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.