I SA/Sz 913/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi H. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. po rozpatrzeniu odwołania H. i M.G., od decyzji tego organu z dnia [...]r. o nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. o nr [...], określającą ww. podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. odmówił H. i M. G. uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. o nr [...] wobec nie stwierdzenia wadliwości tej decyzji, poprzez naruszenie norm proceduralnych lub reguł postępowania dowodowego, na które to przesłanki wskazywali podatnicy, uzasadniając swój wniosek o wznowienie postępowania. Jak wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając, że rażąco narusza ona prawo - w szczególności art. 120, 187, 188 i 199 Ordynacji podatkowej, a także wnieśli o wszczęcie postępowania, celem uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. oraz wszczęcie postępowania służbowego w sprawie wskazanych przez siebie nadużyć w zakresie dokumentowania postępowania podatkowego. W dalszym ciągu uzasadnienia odwołania podatnicy wskazali, że znajdujący się w aktach sprawy na kartach 26 -30 protokół jest fałszywy, albowiem zostało w nim zapisane oświadczenie strony – M. G., o treści, która nie odpowiada rzeczywistości. Nadto, ww. podatnik podkreślił, że nigdy nie uczestniczył w spisywaniu takiego protokołu, a dokument ten nie spełnia wymogów określonych w art. 173 i art. 174 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego protokół ten stał się podstawą do wydania zarówno decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r., jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1874/2001, w których to rozstrzygnięciach stwierdzono, że wnuk podatników – B. K. nie miał własnych dochodów i pozostawał w niedostatku. Powyższe ustalenia były następnie powodem uznania renty i stypendium udzielonych ww. przez M. G. (dziadka), jako spełnionych w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego. Ponadto, zdaniem podatników, z akt sprawy usunięto, bliżej nieokreślony, dokument z przesłuchania strony, a nadto, najprawdopodobniej z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, uniemożliwiono im udział w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], po rozważeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, na tle stanu faktycznego i prawnego sprawy, po przytoczeniu treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka z pkt 1 § 1 wskazanego powyżej przepisu albowiem brak jest podstaw by przyjąć, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Następnie organ odwoławczy wskazał, że dla stwierdzenia istnienia fałszywego dowodu, a tym samym możliwości powołania się na przyczynę wznowienia postępowania, o której mowa w tym przepisie, konieczne jest wystąpienie łącznie trzech przesłanek: - po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, - po drugie, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu, -po trzecie, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy . Natomiast, jeżeli chodzi o dokumenty, to przyjmuje się, że za prawdziwy dokument uważa się dokument, który posiada trzy następujące cechy: 1) został wystawiony przez osobę lub instytucję, która powinna go wystawić, 2) treść dokumentu odpowiada rzeczywistości, 3) dokument posiada treść niezmienioną, tj. tę, którą nadał mu wystawca. Mając na uwadze powyższe, w dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że protokół znajdujący się w aktach sprawy nie nosi cech fałszerstwa. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło też do sugerowanego usunięcia z akt bliżej nieokreślonego "protokołu z przesłuchania strony", bo do zrealizowania takiej czynności procesowej na etapie postępowania w ogóle nie doszło. Ponadto, analiza dokumentów leżących u podstaw podejmowania decyzji ostatecznej, co do której podatnicy złożyli wniosek o wznowienie postępowania, wykazała, że dowodami w sprawie określenia podatnikom wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. były przedstawione przez wnioskodawców dokumenty, tj. zeznanie złożone dnia [...] r. o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 roku, umowa renty z dnia [...] r., umowy z dnia [...] r. o rentę socjalną i stypendium, pokwitowania odbioru renty, polecenia przelewu stypendium, rachunki uproszczone oraz trzy pisma w języku obcym. Tylko te dowody, jak podkreślił organ odwoławczy, stanowiły podstawę oceny materiału dowodowego do wydania przez Izbę Skarbową , decyzji z dnia [...] r., i na podstawie tych dokumentów podjęto ostateczne rozstrzygnięcie, zaskarżone następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który na podstawie dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń i zgromadzonych dowodów, oddalił skargę. Zaś protokół z dnia [...] r. był, w istocie rzeczy, dokumentem utrwalającym czynności sprawdzające (ich przebieg) - wskazaniem podatnikowi, że podane w deklaracji informacje poddaje się w wątpliwość, a nie samoistnym dowodem świadczącym o bezpodstawności odliczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem stawianym przez podatników, że sporny protokół, nie był im udostępniony, albowiem dokument ten wraz z innymi, zawartymi w aktach sprawy, był przedłożony podatnikom do zapoznania z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego, co potwierdza sporządzony z tych czynności protokół z dnia [...] r., który został podpisany przez M. G. Poza tym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty w postaci oświadczenia B. K. oraz dokumentów z Uniwersytetu ST. JOHN'S nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej albowiem wskazane w nich fakty nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił ponadto, że postępowanie w przedmiotowej sprawie polegać mogło wyłącznie na badaniu, czy naruszone zostały normy proceduralne, co (wobec równoczesnego braku wystąpienia przesłanek wskazanych w § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej) oznacza, że kwestie merytoryczne, będące już przedmiotem odrębnych postępowań, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji oraz postępowania sądowo-administracyjnego nie mogły już, po raz drugi, być rozpatrywane. W dalszym ciągu uzasadniania wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej wskazano, że omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 10 marca 2005 r. wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Sz 415/04 orzekł o uchyleniu decyzji organu z dnia [...] r. stając na stanowisku, że organ odwoławczy, orzekając w niniejszej sprawie, naruszył zasadę prawdy obiektywnej, nie dokonując wyczerpującego zebrania i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w świetle załączonych przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania dowodów, tj. "Pakietu Pomocy Finansowej Dla Studentów - Lata 1998-1999" oraz oświadczenia B. K., z których wynikało, że wnuk podatnika osiągał w 1998 r. dochody, istotnym dla sprawy było ustalenie ich wysokości. Powyższe bowiem może mieć wpływ na treść zapadłych wcześniej rozstrzygnięć. Jednocześnie, pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wskazaną na wstępie decyzją, uwzględniając stan faktyczny i prawny sprawy, uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, między innymi, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że będąc związanym, na mocy przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięciem podjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 10 marca 2005 r., pismem z dnia [...] r., wezwał H. i M. G., do przedłożenia dowodów potwierdzających, że B. K. uzyskiwał w 1998 r. przychody, w szczególności, czy korzystał z pomocy oferowanej przez Uniwersytet S. J. zatytułowany "Pakiet pomocy dla studentów lata 1998-1999". W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] r., strona wskazała, że, cyt. "w sposób oficjalny dla przeciwstawienia się bredniom przyjętym w decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] r. nr [...] i w orzeczeniu NSA z dnia 28.05.2003 r. sygn. akt SA/Sz 1874/2001, w lipcu 2003 r. Uniwersytet S. J. w NY w formie dokumentu wydał nam wypisy dotyczące udzielonej B. K. pomocy finansowej na studia w latach 1998-2001. Dowody te stanowią załącznik do wniosku o wznowienie postępowania. Dokumenty te korespondują z dokumentami pochodzącymi z Uniwersytetu S. J. 's, które znajdują się w aktach sprawy od 2001 r. ". Ponadto, strona wskazała na oświadczenie, złożone przez B. K. w dniu [...] r., które, zdaniem podatników, potwierdza powyższe okoliczności. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał następnie, że z dokumentu zatytułowanego "Pakiet pomocy finansowej dla studentów lata 1998-1999" kierowanego do B. K., przez Uniwersytet Św. J., zgodnie z tłumaczeniem na język polski, wynika, iż uczelnia jedynie ma zamiar zaoferować mu fundusze pomocy finansowej, a nie że wnuk podatników faktycznie skorzystał z tej pomocy. Wskazanego zatem powyżej dokumentu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., nie można uznać za istotny do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż jego uwzględnienie nie spowodowałoby wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio, a nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne muszą mieć znaczenie prawne mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił też, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2005 r. - sygn. akt FSK1512/04 (niepublikowany), że jeżeli podatnik został w toku postępowania odwoławczego zobowiązany do przedłożenia określonych dokumentów, które stanowiłyby o tym, że B. K. skorzystał z zaoferowanych mu funduszy i dowodów tych nie przedłożył, to organ podatkowy dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, że nie stanowi również ujawnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, oświadczenie B. K. z dnia [...] r., jak i deklaracja podatkowa, dotycząca podatku od dochodów osobistych, albowiem strona, mimo wezwania, nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby informacje w nim zawarte. Wskazać również należy, iż powyższy dowód nie istniał w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można również uznać za istotne dla sprawy informacji wynikających z deklaracji podatkowej, dotyczącej podatku od dochodów osobistych za rok 1999 M. J. i L. K.-J. bowiem w przedmiotowej sprawie określone zostało stronom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 1998, a nie 1999 r. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, że analiza przedłożonych przez podatników dowodów, w świetle przesłanek art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie dała podstaw do uwzględnienia ich żądania, gdyż wskazane przez wnioskodawców dowody, nie potwierdzone przez nich w inny sposób, nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony także zarzut podatników, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem nie stwierdzono faktu sfałszowania dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności, a skarżący brali aktywny udział w toczącym się postępowaniu. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. oraz o ewentualne stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zanegowanie związania organu oceną prawną i wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. - sygn. akt SA/Sz 415/04. Ponadto, w ocenie skarżących, naruszony został także art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji związania oceną prawną sądu oraz uznania, że załączone do wniosku dowody nie były znane organowi w 2001 r. Podatnicy podnieśli również, iż dokonano obrazy art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, a także aby uzyskać potwierdzenie z góry założonej tezy zmanipulowano treścią dokumentu "Pakiet Pomocy Finansowej Dla Studentów", poprzez użycie sformułowania "Uniwersytet ma zamiar jedynie zaoferować" zamiast "Uniwersytet ma zaszczyt zaoferować". Skarżący wskazali również, iż odmówiono im podania intencji, którymi organ będzie się kierował w załatwianiu sprawy, co ograniczyło im możliwość dochodzenia swych racji. W skardze wskazano także, że naruszony został przepis art. 120 Ordynacji podatkowej przez pominięcie norm prawnych ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Powyższe ograniczyło, zdaniem skarżących możliwość dowodzenia, że wykonana w 1998 r. umowa renty nie może być zakwalifikowana, jako ciężar alimentowania osoby znajdującej się w niedostatku oraz, że bez podstawy prawnej skarżący zostali pozbawieni prawa zawartego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie, które wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w przeciwieństwie do postępowania toczącego się w trybie zwykłym, postępowania nadzwyczajne, a takim właśnie jest postępowanie w sprawie wznowienie postępowania, może być uruchomione tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. § 2 ww. artykułu stanowi natomiast, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd lub inny organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W rozpatrywanej sprawie do wniosku o wznowienie postępowania podatnicy załączyli m.in.: dokumenty z Uniwersytetu S. J. w języku angielskim wraz z tłumaczeniem na język polski. Z dokumentów tych, zatytułowanych "Pakiet Pomocy Finansowej Dla Studentów – Lata 1998-1999" wynika, że w jesienią 1998 r. B. K. zaoferowano dotacje oraz stypendium w łącznej wysokości [...] dolarów amerykańskich. Ponadto, z oświadczenia B. K. także załączonego do przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania wynika, że na swoje studia w Stanach Zjednoczonych miał on zapewnioną pełna pomoc finansową organów feralnych i stanowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 415/04) okoliczność, że wnuk podatnika uzyskiwał w 1998 r. przychody jest, dla sprawy, dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego podatników za 1998 r., istotna, a ustalenie wysokości tych przychodów może mieć wpływ na treść zapadłych w tej sprawie rozstrzygnięć, albowiem zarówno w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r., jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjęto, że B. K. nie posiadał własnych dochodów i majątku, a więc wymagał alimentowania. Jednak w trakcie ponownie prowadzonego postępowania i skierowanego do podatników przez Dyrektora Izby Skarbowej pisma wzywającego do przedłożenia dowodów potwierdzających, iż B. K. uzyskiwał w 1998 r. przychody, a w szczególności korzystał z pomocy oferowanej przez Uniwersytet S. J. zatytułowany "Pakiet pomocy dla studentów lata 1998-1999", podatnicy dowodów takich nie przedstawili powołując się na oświadczenie, złożone przez B. K. w dniu [...] r., które według ich oceny powyższe potwierdza. Tymczasem, analiza dokumentów, na które powołują się skarżący, pozwala stwierdzić, jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że z dokumentu zatytułowanego "Pakiet pomocy finansowej dla studentów lata 1998-1999" kierowanego do B. K., przez Uniwersytet Św. J., zgodnie z tłumaczeniem na język polski, wynika że uczelnia ma zamiar zaoferować fundusze pomocy finansowej, a nie że wnuk podatników faktycznie skorzystał z określonej pomocy. Wskazanego zatem powyżej dokumentu nie można uznać za istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż jego uwzględnienie nie spowodowałoby wydania odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio, a nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne muszą mieć znaczenie prawne, mające wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wobec powyższego za zasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., że analiza przedłożonych przez stronę dokumentów nie dała podstaw do uwzględnienia żądania podatników, dotyczącego uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w dnia [...] r. na podstawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, nie sposób podzielić też zarzutu skargi, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Nie znajduje również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a swoje stanowisko w sposób właściwy uzasadnił po uprzednim wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, które nie nosiło znamion "manipulacji dokumentami". Oczywiste jest bowiem, że w dokumencie przedstawionym przez podatnika wskazano, że "Uniwersytet Św. J. ma zaszczyt zaoferować...", a zatem powyższa treść nie wskazuje, że wnuk podatnika z tej pomocy ww. uniwersytetu faktycznie skorzystał. Nie zasadny jest także zarzut, iż nie zapoznano skarżących z materiałami postępowania albowiem czynności takie zostały przeprowadzone w dniu w dniu [...] r. oraz [...] r., a na te okoliczności sporządzono stosowne dokumenty. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw albowiem stanowi on o zasadach stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, a zatem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się zaś do zarzutów w kwestii merytorycznej, związanych z dopuszczalnością dokonania odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.), wskazać należy, że postępowanie w przedmiotowej sprawie polegać mogło wyłącznie na badaniu, czy naruszone zostały normy proceduralne, co oznacza, że kwestie merytoryczne, będące już przedmiotem odrębnych postępowań, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji oraz postępowania sądowoadministracyjnego nie mogły ponownie stanowić przedmiotu rozpoznania. Także zarzut wydania przez organ odwoławczy z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja zawiera właściwą podstawę prawną. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). .