I SA/Po 1015/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont Decyzją z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł W uzasadnieniu podano, że w wyniku analizy całości materiału dowodowego organ stwierdził następujące nieprawidłowości : - zaniżenie przychodu z najmu - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z najmu poprzez niesłuszne zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacji w kwocie [...] zł oraz zawyżenie tychże kosztów z tytułu działalności gospodarczej przez niesłuszne zaliczenie do kosztów działalności czynszu w kwocie [...] zł. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu organ podał, że na podstawie ewidencji środków trwałych znajdującej się w Przedsiębiorstwie "A" ustalono, że do ewidencji wpisane zostały : - budynek administracyjny z halą warsztatową o wartości początkowej [...] zł - budynek administracyjny - biurowo parterowy o wartości początkowej [...] zł - hala magazynowa o wartości początkowej [...] zł - hala produkcyjna o wartości początkowej [...] zł Data nabycia w/w środków trwałych - 1992 r., data przyjęcia do użytkowania: - [...] 2000r. Wartość początkową wymienionych obiektów w ewidencji środków trwałych wpisano na podstawie szacunkowej wartości rynkowej nieruchomości z dnia [...] 2001r. sporządzonej przez rzeczoznawcę inż. A.D. W 2001 r. od wymienionych budynków dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. Ustalono, że w/w obiekty J.D. nabyła na podstawie aktu notarialnego nr repertorium [...] z dnia [...] 1992 r. Jest to nieruchomość położona w K. przy ul. [...] o obszarze [...] ha, nabyta za kwotę [...] zł (po denominacji [...] zł ).Według aktu częścią składową wymienionej nieruchomości jest budynek: administracyjno-warsztatowy o powierzchni [...] m² , budynek biurowy - barak o powierzchni użytkowej [...] m², magazyn zabudowany o powierzchni [...] m² oraz wiata magazynowa o powierzchni [...] m ². Kolejnym aktem notarialnym nr repertorium [...] z dnia [...] 1994 r. w/w nieruchomość J.D. sprzedała D.C. za kwotę [...] zł (po denominacji [...] zł).Natomiast z treści protokółu sygn. akt I Co 672/99 z dnia [...] 1999 r. wynika, że strony zawarły ugodę, w wyniku której D.C. przeniosła na J.D. prawo własności zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W dniu [...] 2005 r. J.D. oświadczyła, że D.C. nie wywiązała się z zobowiązania wynikającego z aktu notarialnego z dnia [...] 1994 r. i na drodze ugody sądowej ponownie została właścicielem wymienionej nieruchomości. Natomiast wartość początkowa znajdującej się w ewidencji środków trwałych budowli - ogrodzenie, utwardzony plac i oświetlenie została ustalona według oświadczenia podatniczki z dnia [...] 2005 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] 2001 r. w wartości przyjętej do wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2001 r. wysokości [...] zł (w ewidencji wpisano [...] zł). Odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł dokonano wg stawki amortyzacyjnej 4,5 %. Zdaniem organu, zgodnie z przepisami § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie- koszt wytworzenia. W myśl § 6 ust. 4a i 5 rozporządzenia za cenę nabycia uważa się kwotę należną przekazaną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych w szczególności odsetek od kredytów, prowizji różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z kolei w świetle przepisów § 6, ust.3 rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 4a-7, 9-11 i 13-14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,00 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Podatniczka nie przedłożyła dowodów które wskazywałyby, że środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych za 2001 rok, znajdującej się w Przedsiębiorstwie "A", uległy ulepszeniu w okresie pomiędzy nabyciem nieruchomości ([...] 1999 r.) a ich przyjęciem do użytkowania ([...] 2000r.), nie przedłożono również dowodów które potwierdzałyby, że środki trwałe zostały wytworzone we własnym zakresie. Wobec tego za podstawę amortyzacji przyjęto cenę ich nabycia tj. [...] zł, wynikającą z aktu notarialnego z dnia [...] 1994 r. i protokółu ugody z dnia [...] 1999 r., mając na uwadze przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia obowiązującego w roku przyjęcia środków trwałych do używania. Do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych za 2001 rok przyjęto stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% określoną w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 i art.22i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczenie kwoty odpisów: [...] zł x 2,5% = [...] zł. Wobec powyższego zawyżono wartość początkową środków trwałych o kwotę [...] zł oraz koszty amortyzacji w/w środków trwałych o kwotę [...] zł. Odnośnie zawyżenia kosztów przychodu z tytułu czynszu organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu wpisano czynsz na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] 1998 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem "B" w K., ul. [...]. reprezentowanym przez Z.D. - Dyrektora zwanego "wynajmującym" a Przedsiębiorstwem "A" w K., ul. [...] reprezentowanym przez J.D. - właściciela zwanej "najemcą". Z treści tej umowy wynika, że "wynajmujący" oddaje "najemcy" pomieszczenie administracyjne o powierzchni [...] m². Najemca płaci wynajmującemu czynsz miesięczny w wysokości [...] zł + VAT płatny do dnia 10-go każdego miesiąca. Powyższa umowa dotyczy okresu kiedy właścicielem wynajmowanej nieruchomości była D.C., co wynika z aktu notarialnego z dnia [...] 1994 r. Z uwagi na fakt, że J.D. od dnia [...] 1999 r. jest właścicielem wynajmowanej nieruchomości, zaliczenie do kosztów działalności czynszu wynikającego z umowy najmu zawartej w dniu [...] 1998 r., nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Strona – J.D. jednocześnie nie może być najemcą i wynajmującym tego samego przedmiotu najmu. Należy zaznaczyć, że podatniczka będąc już właścicielem przedmiotowej nieruchomości, prowadząc w części tej nieruchomości w 2001 r. własną działalność gospodarczą faktycznie nie mogła wynajmować Przedsiębiorstwu "B" z siedzibą w K., ul. [...] całej nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] 1998r. W związku z powyższym określona w umowie kwota czynszu na rzecz J.D. nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej tj. Przedsiębiorstwa "A", bowiem nie wiąże się z faktycznie poniesionymi kosztami w celu uzyskania przychodu. Powyższe nieprawidłowości stanowią więc naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu z dnia [...] 2005 r. zarzucono decyzji organu I instancji naruszenie art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , art. 22 g ust. 8 oraz art. 23 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Zdaniem skarżącej nieruchomość została nabyta w 1992 r., a przyjęta do amortyzacji od [...] 2001 r. Porównanie treści aktu notarialnego z 1992 r. oraz operatu szacunkowego z 2001 r. pozwala ocenić zmiany wartości przedmiotowej nieruchomości. Według strony nabycie nieruchomości w 1999 r. nie nastąpiło w drodze "odpłatnego nabycia", o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, lecz w drodze ugody. Skarżąca nie nabyła tej nieruchomości od D.C., lecz strony w drodze ugody rozwiązały poprzednią umowę sprzedaży i zwróciły sobie nawzajem wszystkie uzyskane korzyści. Jedynym rzetelnym źródłem ustalenia wartości początkowej nieruchomości była wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę – zgodnie z § 6 ust. 6 powołanego rozporządzenia. Zdaniem skarżącej nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych z dniem [...] 2001 r. i od tego roku była amortyzowana. Ponadto podatniczka uważa, że wydatki ponoszone na czynsz wiążą się w sposób bezpośredni z uzyskiwanym przychodem, skoro prowadzi ona w wynajmowanym lokalu swoją działalność gospodarczą. Dodatkowym pismem z dnia [...] 2005 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania strona zarzuciła decyzji naruszenie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym. Według podatniczki decyzje nie rozróżnia dwóch źródeł przychodu: z najmu i z działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Według organu odwoławczego: - podatniczka zastosowała wycenę biegłego jako podstawę ustaleń wartości początkowej środka trwałego w sposób niezgodny z prawem. W sprawie nie miał zastosowania § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych, ponieważ strona znała cenę nabycia nieruchomości, gdyż wynikała ona z aktu notarialnego z [...] 1994 i ugody sądowej z [...] 1999 r. - zapisy dokonane w ewidencji środków trwałych wskazują, że opisane w niej obiekty przyjęto do używania dnia [...] 2000r. - kwota czynszu w wysokości [...] zł nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu ponieważ nie wiąże się z faktycznie poniesionym kosztem w celu uzyskania przychodu - w decyzji organ I instancji wyraźnie wskazał, że zawyżono koszty uzyskania przychodu z najmu ( pkt II decyzji) oraz prowadzonej działalności gospodarczej ( pkt III). Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatniczka nie przedstawiła rachunków potwierdzających wielkość poczynionych wydatków na ulepszenie nabytego środka trwałego. Nie ma więc żadnych dowodów, które wskazywałby na poniesienie wydatków zarówno w okresie od [...] 1999 do [...] 2000 r., ani w okresie wcześniejszym. W skardze z dnia [...] 2005 r. J.D. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 2, art.7 , art. 32 i art. 33 Konstytucji, - art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz pkt 6 Ordynacji podatkowej - art. 22 ust.1 oraz art. 22 g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej: - naruszenie przepisów Konstytucji polegało na powołaniu się przez organy obu instancji na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., które utraciło moc z dniem 31 grudnia 2000 r. W związku z powyższym należałoby stwierdzić nieważność wydanych w sprawie decyzji. - w ugodzie sądowej z dnia [...] 1999 r. nie ustalono ceny nabycia, a ponadto przedmiotem tej ugody było odstąpienie od umowy wzajemnej. Strony nie miały też obowiązku określenia w ugodzie wartości przedmiotów świadczenia. Przez cenę nabycia należy rozumieć kwotę należną zbywcy, co wynika z treści art. 22 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. - organy winny dokonać oględzin nieruchomości. O różnym wyglądzie obiektów znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości świadczą choćby zapisy w aktach notarialnych z 1992 i 1994 r. i w decyzji organu. - nie należy do uprawnień organów podatkowych ocena racjonalności decyzji podejmowanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W sytuacji skarżącej to do niej należy decyzja, czy podnajmować lokal od firmy przedsiębiorstwo "B", a wydatki na czynsz traktować jako koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...] 2006 r. pełnomocnik skarżącej złożył do akt oświadczenia Regionalnego Centrum Krwiodawstwa z dnia [...] 2006r., D.C. z [...] 2006 r., G.G. ( bez daty ) oraz ofertę Przedsiębiorstwa " B" w K. z dnia [...] 1994 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazał się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pragnie stwierdzić: - po pierwsze – w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych utraciło moc z dniem 31 grudnia 2000 r. Od 1 stycznia 2001 r. zaczęły obowiązywać m.in. zmienione przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. ( Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ). Nowelizacją wprowadzono zmiany w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano art. 22 a – 22 o . W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo organy zastosowały przepisy w/w rozporządzenia ponieważ, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ustaliły, że w ewidencji środków trwałych w rubryce "data przyjęcia do używania" wpisano datę "[...] 2000" ( k. 42 akt administracyjnych). Tak więc ustalając wartość początkową wpisanych do ewidencji obiektów należało odwołać się do przepisów wspomnianego rozporządzenia. - po drugie – w aktach administracyjnych znajdują się akty notarialne z dnia [...] 1992 r. ( k. 33-34) i z dnia [...] 1994 r. ( k. 74-76) oraz ugoda sądowa z dnia [...] 1999 r. ( k.77). Z treści w/w dokumentów wynika, że wskazane tam osoby składają oświadczenia woli, na mocy których następuje sprzedaż nieruchomości ( np. § 2 aktu z [...] 1994 r. ) albo przeniesienia prawa własności nieruchomości ( treść ugody z [...] 1999 r. ) W tej sytuacji organy nie miały powodu, aby przyjąć , że nastąpiło rozwiązanie wcześniejszej umowy. - po trzecie – skoro J.D. stała się ponownie właścicielką przedmiotowej nieruchomości w 1999 r., to prawidłowo organy uznały, że podstawą amortyzacji jest cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego z [...] 1994 r. Ta cena była więc ceną nabycia w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Gdyby zaś skarżąca chciała dokonać wyceny na postawie § 6 ust. 6 rozporządzenia, to powinna uczynić to z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Jak wskazano wyżej – datą przyjęcia do używania środków trwałych do ewidencji był 1 stycznia 2000 r., a więc wycena winna być przeprowadzona według stanu na grudzień 1999 r. W tym kontekście należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że w interesie skarżącej było zbieranie dokumentów potwierdzających ponoszenie ewentualnych nakładów od chwili, gdy została ponownie właścicielką nieruchomości , tj. od [...] 1999 r. - po czwarte - zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, aby przyjąć, iż jakiś koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi być poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, nie może on znajdować się na liście wyłączeń zawartej w art. 23 ust.1 ustawy. Spełnienie tych warunków pozwala dany koszt uznać za koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł, stanowiącego czynsz, który skarżąca zapłaciła firmie przedsiębiorstwu "B" z tytułu najmu [...] m² lokalu. Organy wskazały przy tym, że od [...] 1999 r. skarżącą była właścicielką całej nieruchomości, na terenie której znajdował się wyjmowany lokal. Zdaniem składu orzekającego w omawianej sytuacji nie jest spełniony warunek ponoszenia kosztu w celu osiągnięcia przychodu. Prowadząc w 2001 r. działalność gospodarczą J.D. była właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Z tego tytułu nie musiała więc w ogóle ponosić kosztu uzyskania przychodów w postaci opłacenia czynszu na rzecz Spółki, której oddała w całości w najem parcelę przy ul. [...] w K. ( k. 8 akt administracyjnych). Nie można mieć wątpliwości, że uzyskiwanie przychodu z prowadzonej działalności w takiej sytuacji i tak by miało miejsce – również bez wydatku w postaci czynszu za najem lokalu o powierzchni [...] m². Takie kwalifikowanie wydatku służyło więc wyłącznie generowaniu kosztów, a nie ponoszeniu ich w celu osiągnięcia przychodu. Odnośnie oświadczeń przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie Sąd stwierdza, że nie były one przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych, a nie jest zadaniem sądu administracyjnego ustalenie stanu faktycznego sprawy. Same zaś oświadczenia nie mogą służyć wyjaśnieniu istotnych wątpliwości o których mowa w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy był – jak to wskazano wyżej – wystarczającą podstawą do wydania zaskarżonych decyzji. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy nie dopuściły się naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej , ani prawa materialnego, które zostały w sprawie prawidłowo zastosowane. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W Zygmont M.R.