II FSK 1592/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1015/05 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. D. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. D. Relacjonując przebieg postępowania WSA wskazał, że decyzją z dnia 22 lutego 2005 r. organ podatkowy I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 9.427,20 zł. W wyniku analizy całości materiału dowodowego organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z najmu poprzez zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacji w kwocie 37.110 zł oraz zawyżenie kosztów z tytułu działalności gospodarczej poprzez niesłuszne zaliczenie do kosztów działalności czynszu w kwocie 2.400 zł. Sąd wskazał, że wartość ewidencji środków trwałych w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowym "J." ustalono na podstawie szacunkowej wartości rynkowej z dnia 15 czerwca 2001 r. W 2001 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 38.050,00 zł. Nieruchomości podatniczki zostały nabyte na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 listopada 1992 r. Aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1994 r. podatniczka sprzedała nieruchomość D. C. W dniu 15 września 1999 r. strony zawarły ugodę, w wyniku której przeniesiono na podatniczkę prawo własności w.w. nieruchomości. Natomiast wartość początkowa znajdujących się w ewidencji środków trwałych budowli została ustalona według oświadczenia podatniczki z dnia 28 stycznia 2005 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 25 stycznia 2001 r. w wysokości 17.993,81 zł. Odpisów amortyzacyjnych dokonano według stawki 4,5%. Organ podatkowy powołując się na § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.; w skrócie: rozporządzenie MF) za podstawę amortyzacji przyjął cenę nabycia nieruchomości z w.w. aktu notarialnego z dnia 9 grudnia 1994 r. oraz protokołu ugody z dnia 15 września 1999 r. Do odpisów amortyzacyjnych przyjęto stawkę 2,5%. Zawyżono wartość początkową środków trwałych o kwotę 1.452.000 zł oraz koszty amortyzacji w.w. środków o kwotę 37.110 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko z decyzji organu I instancji. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 2, art.7, art. 32 i art. 33 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4, a także pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) oraz art. 22 ust.1 oraz art. 22 g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof). Zdaniem skarżącej naruszenie przepisów Konstytucji RP polegało na powołaniu się przez organy obu instancji na przepisy rozporządzenia MF, które utraciło moc z dniem 31 grudnia 2000 r. Wobec tego należało stwierdzić nieważność wydanych w sprawie decyzji. W ugodzie sądowej z dnia 15 września 1999 r. nie ustalono ceny nabycia, a ponadto przedmiotem tej ugody było odstąpienie od umowy wzajemnej. Strony nie miały też obowiązku określenia w ugodzie wartości przedmiotów świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały przepisy rozporządzenia MF, gdyż opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym ustaliły, że w ewidencji środków trwałych w rubryce "data przyjęcia do używania" wpisano datę "01.01.2000". Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że wskazane tam osoby składają oświadczenie woli, na mocy których następuje sprzedaż nieruchomości, więc organy nie miały powodu, aby przyjąć, że nastąpiło rozwiązanie wcześniejszej umowy. Ponadto jeżeli podatniczka stała się ponownie właścicielką przedmiotowej nieruchomości w 1999 r., to właściwie organy uznały, że podstawą amortyzacji jest cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego z 12 grudnia 1994 r. Była to cena nabycia w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. W sprawie organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu w wydatku 2.400 zł, stanowiącego czynsz, który skarżąca zapłaciła firmie "D." z tytułu najmu lokalu. Organy wskazały, że od dnia 15 września 1999 r. skarżąca była właścicielką całej nieruchomości, na terenie której znajdował się wynajmowany lokal. W omawianej sytuacji nie jest spełniony warunek ponoszenia kosztów osiągnięcia przychodu. Prowadząc w 2001 r. działalność gospodarczą skarżącą była właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Z tego tytułu nie musiała ponosić kosztów uzyskania przychodów w postaci opłacenia czynszu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) wskutek przyjęcia przez WSA niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że błędne jest stanowisko, jakoby ceną nabycia nieruchomości była kwota 70.000 zł wynikająca z umowy sprzedaży nieruchomości. Ponadto WSA bezpodstawnie uznał, że prawidłowym jest ustalenie organów podatkowych, że kwota ta była kwotą, za którą podatniczka nabyła nieruchomość na podstawie ugody sądowej z dnia 15 września 1999 r. Z samej treści ugody wynika, że dotyczy ona uchylenia skutków prawnych poprzednio zawartej umowy sprzedaży. Nie może być ona utożsamiana z "odpłatnym nabyciem", o których mowa w przepisach dotyczących określenia wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie z zapisami ugody skarżąca nie "nabyła" nieruchomości, lecz "przyjęła przeniesienie własności" czyli wyraziła na nie zgodę. Skarżąca nie dokonywała również z tego tytułu żadnych płatności tytułem nabycia. Zdaniem pełnomocnika wartość nieruchomości niewątpliwie wzrosła w ciągu 8 lat. Niemożliwym było natomiast ustalenie jej wartości poprzez ustalenia ceny nabycia i ustalenie nakładów na ulepszanie. Podatniczka nie posiada dowodów na ponoszone nakłady. Ponadto nieruchomość ta była przez okres pięciu lat własnością innej osoby i podatniczki. Jedynym rzetelnym źródłem – zdaniem skarżącej – ustalenia wartości początkowej nieruchomości była wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę. Pełnomocnik organu podatkowego wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej J. D. doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta podlega uwzględnieniu z uwagi na naruszenie wskutek wydania zaskarżonego wyroku przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyłania się ponad wszelką wątpliwość fakt, że sąd uznał za trafne przyjęcie przez organ podatkowe za podstawę amortyzacji cenę nabycia nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego sporządzonego 12 grudnia 1994 r.(s.8). Wszakże z akt sprawy nie wynika, aby w tym dniu J. D. zawierała jakąkolwiek umowę nabycia nieruchomości oraz aby z takiej umowy wynikała cena nabycia przez nią jakiejś nieruchomości. Bezsporne natomiast jest, że wymieniona zawierała wcześniej, a więc 9 grudnia 1994 r. umowę sprzedaży nieruchomości, o której mowa w sprawie. Przyjęto zatem w sprawie, że cena nieudanej (wskutek nieziszczenia sprzedającej umówionej należności) sprzedaży tej nieruchomości, po której wróciła ona z powrotem do J.D. , stanowi cenę nabycia (przez sprzedającą), o której mowa w § 6 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Tymczasem nie ulega kwestii, że przepisy wskazanego paragrafu literalnie odnoszą się do sytuacji, w której kupowana jest nieruchomość, a nie, w której jest sprzedawana. Sąd nie wyjaśnia na jakiej podstawi uznał, że ceną nabycia nieruchomości może być też dla podatnika cena, po której dokonuje on jej sprzedaży. W każdym razie nie jest uprawnione w świetle wskazanego przepisu, zamienne traktowanie tych pojęć. Równie nietrafne jest w okolicznościach niniejszej sprawy twierdzenie, że od chęci strony skarżącej zależy dokonanie wyceny nieruchomości na podstawie § 6 ust 6 rozporządzenia MF, gdyż leżało to w jej interesie (s.8). Taki pogląd mija się z zasadą wyrażoną w art. 122 Op. W badanym wypadku konieczne było dokładne wyjaśnienie tej kwestii, albowiem w innym przypadku w grę wchodziło uwzględnienie ceny nabycia nieruchomości z aktu notarialnego sporządzonego 5 listopada 1992 r., a to oznaczałoby cenę odbiegającą od jej wartości w 2001 r. Z tych samych względów nie można było brać pod uwagę jako ceny nabycia kwoty I raty podlegającej zwrotowi przez J.D. na podstawie protokołu ugody z 15 września 1999 r. Jak wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter pozwalający na ocenę przez strony wydanego orzeczenia oraz umożliwiające ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 452). Przepis ten, normujący treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Biorąc pod uwagę przedstawione kryteria należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie realizuje w sposób prawidłowy owych wymogów. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu zawarty w skardze kasacyjnej należy uznać za zasadny. W rozpatrywanej sprawie WSA nie wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe działały zgodnie z prawem ustalając podstawowe fakty dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście trafny jest nie tylko zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, lecz również art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 122 Op. Jest bowiem oczywiste, że z przytoczonych wyżej powodów sprawa nie dojrzała do wydania legalnego orzeczenia. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna J. D. zasługiwała na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Koszty zasądzono po myśli art. 203 pkt 1 ppsa. ----------------------- 2 2