I SA/Ol 122/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze. zm., cytowanej dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące czerwiec – grudzień 2004r. w łącznej wysokości 34.590 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej były następujące ustalenia i wnioski: Pracownicy Urzędu Celnego w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u W. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. K. Auto- Komis-Handel. Import, ustalili, iż kontrolowana firma w okresie od czerwca do grudnia 2004r. zawarła 17 umów kupna-sprzedaży i 2 umowy komisu, których przedmiotem były samochody osobowe. 17 samochodów osobowych zostało sprowadzonych przez osoby fizyczne w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Osoby te złożyły deklaracje AKC-U, uiściły akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie sprzedały przedmiotowe samochody osobowe (przed pierwszą rejestracją na terytorium RP) W. K., prowadzącemu działalność gospodarczą Auto-Handel. Od tych czynności nie został uiszczony należny podatek akcyzowy, wynikający z art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą akcyzową. Przedmiotowe samochody zostały następnie sprzedane przez W. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie zostały one wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Podatnik, nie naliczył należnego podatku akcyzowego od tych samochodów, nie wyszczególnił go na fakturach sprzedaży oraz nie dokonał rozliczenia z właściwym Naczelnikiem Urzędu Celnego. W przypadku 2 samochodów osobowych kontrolujący ustalili, iż W. K. dokonał ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, na podstawie umowy komisowej. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za: czerwiec 2004r. na kwotę 740 zł., lipiec 2004r. na kwotę 4 694 zł., sierpień 2004r. na kwotę 11 876 zł., wrzesień 2004r. na kwotę 10 562 zł., październik 2004r. na kwotę 4 511 zł., listopad 2004r. na kwotę 1 959 zł. oraz grudzień 2004r. na kwotę 248 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o dokonanie ponownego rozliczenia podatku przy uwzględnieniu odliczenia z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, a także uchylenie decyzji w części dotyczącej transakcji 2 samochodów w oparciu o umowy komisu. Stwierdził (mając na uwadze art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), iż Naczelnik Urzędu Celnego nie dokonał odliczenia kwot podatku akcyzowego, jakie powinny być zapłacone przez osoby sprzedające mu samochody osobowe w ramach umowy kupna-sprzedaży (zdaniem podatnika sytuacja taka dotyczy przypadku 17 samochodów osobowych). Według odwołującego ta sama rzecz opodatkowana jest dwukrotnie tym samym rodzajem podatku. Ponadto w 2 rozliczanych przypadkach, podatnik występował jako komisant, który dokonuje sprzedaży na rzecz dającego zlecenie. Czynność ta jest wynagradzana przez pobranie prowizji. Sprzedaż jest dokonywana za pośrednictwem komisu, jednak komis nie posiada możliwości swobodnego rozporządzania samochodem, nie jest więc właścicielem tego pojazdu. W związku z tym skarżący nie może być obciążony podatkiem "gdyż to nie on sprzedał te samochody". Dyrektor Izby Celnej uznał, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Mając na uwadze art. 80 ustawy akcyzowej, stwierdził, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów sprzedawanych w kraju powstaje w chwili wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zdaniem organu II instancji podatnik nie dopełnił obowiązku, wynikającego z art. 82 ust. 1 ustawy akcyzowej, wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Ponadto w myśl art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy obowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obliczać i uiszczać akcyzę za okresy miesięczne w tym samym terminie. Organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego, prawidłowo i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (podstawą opodatkowania jest kwota akcyzy należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów), określił podstawę opodatkowania. A także zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zastosował właściwie obliczone stawki podatku akcyzowego. Przy ich zastosowaniu został obliczony podatek akcyzowy dla każdego samochodu osobowego, sprzedanego przez Auto-Handel W. K. Ponadto, uznał wbrew twierdzeniom W. K., iż Naczelnik Urzędu Celnego, mając na względzie art. 79 ustawy akcyzowej pomniejszył podatek akcyzowy o kwoty akcyzy zapłacone z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w chwili zawierania transakcji kupna opisanych powyżej 17 samochodów, podatek akcyzowy został uiszczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast na dzień zawarcia powyższych transakcji nie został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją przez osobę wydającą samochód W. K. Ponadto podatnik nie zdobył wiedzy na temat zapłaty akcyzy od nabytych przez niego pojazdów, nie umieścił również na wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży kwoty akcyzy jaka jest zawarta w cenie każdego pojazdu. Zauważył również, że w niniejszej sprawie ma również zastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wyraźnie wynika, iż podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Odnośnie sprzedaży 2 samochodów osobowych przed ich rejestracją na terytorium kraju, na podstawie umowy komisu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sprzedaż komisowa określona w art. 765 kodeksu cywilnego, jak również sprzedaż z art. 535 kodeksu cywilnego, są identyczne w skutkach prawnych, bowiem i w jednym i w drugim przypadku następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają we własnym imieniu, z tym, że ostatni działa na rachunek komitenta. Potwierdzeniem, że jest to sprzedaż jest fakt wystawienia faktury przez komisanta dla nabywcy. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przez komisanta, będzie on podatnikiem podatku akcyzowego. Według organu II instancji za uznaniem komisanta za podatnika podatku akcyzowego przemawia fakt, iż komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż powyższe wynika z treści art. 765 kodeksu cywilnego, a zatem jako osoba "profesjonalna" posiada uprawnienie do wystawienia faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu, co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu nabywa on rzecz w swoje posiadanie i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję złożył W. K. "AUTO –HANDEL". Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz o jej wstrzymanie do czasu uprawomocnienia się wyroku WSA. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż posiadał wiedzę, że osoby które sprzedały mu samochód były wzywane do uiszczenia należnego podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Pomimo tego organ podatkowy nie pomniejszył skarżącemu kwoty podatku akcyzowego o kwotę podatku, którą zapłaciła osoba sprzedająca mu samochód, przez co doszło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności sprzedaży. Zarzucił, że organ II instancji nie ustosunkował się do problemu podwójnego opodatkowania, o którym sygnalizował już w odwołaniu. Skarżący stwierdził, iż obciążenie podatkowe powinno być przenoszone na konsumenta ostatecznego, a nie być obciążeniem osoby prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów akcyzowych. Podniósł również, iż brak odliczenia tego podatku powoduje, iż kwota podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu (dwukrotnie) przewyższa jego wartość. Nie zgodził się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że sprzedaż określona w art. 765 Kodeksu Cywilnego i sprzedaż określona w art. 535 Kodeksu Cywilnego są identyczne w skutkach. Na różnicę pomiędzy tymi dwoma typami umów wskazuje chociażby, zdaniem skarżącego odrębne uregulowanie przez ustawodawcę umów komisu jako umów odrębnych i specyficznych. Ponownie podniósł, iż komisant jest jedynie pośrednikiem w sprzedaży towaru komitenta, a zatem sprzedawcą "formalnym" (zewnętrznym). Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2005r. (sygn. akt I SA/Wr 462/03), w którym Sąd stwierdził, iż faktycznym sprzedawcą wyrobu akcyzowego jest komitent, wobec którego powstaje obowiązek podatkowy wynikający z art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy akcyzowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo zaznaczył, iż podatek od przedmiotowych samochodów winien być obliczony w drodze samoobliczenia i uiszczony w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nadto wskazał, iż stosownego obniżenia na podstawie art. 79 ustawy akcyzowej, podatnik może dokonać składając deklarację podatkową w terminie jak wyżej. W złożonej organowi podatkowemu deklaracji podatkowej AKC-3, AKC-3E, podatnik może wykazać różnicę między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu przed pierwszą rejestracją a zapłaconym przy nabyciu samochodu, korzystając z przewidzianego w art. 79 prawa do obniżenia kwoty akcyzy. Wskazał również, że warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym przy nabyciu, związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym realizacja prawa do obniżenia kwoty akcyzy może nastąpić - jedynie poprzez złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepis art. 79 ustawy akcyzowej adresowany jest do podatnika – poprzez ujęcie w deklaracji podatku naliczonego, podatnik wyraża wolę jego odliczenia. Natomiast organ podatkowy nie ma żadnych umocowań prawnych do tego, by za podatnika decydować o wyborze prawa do odliczenia podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem sąd stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów celnych nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie decyzji następuje bowiem tylko w razie stwierdzenia istotnych wad przeprowadzonego postępowania lub naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy a takie wady i uchybienia nie występują w niniejszej sprawie. Podstawową zasadą opodatkowania akcyzą jest jednokrotność poboru. Wynika to z art.4 ust.5ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) cytowanej dalej jako u.p.a., który stanowi:" jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w wykonaniu jednej z czynności określonej w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek w oparciu o inne czynności określone w tych przepisach". Reguła odmienna dotyczy samochodów osobowych, gdyż opodatkowanie akcyzą następuje na każdym etapie obrotu samochodami. Przepisy ustawy określające zasady opodatkowania akcyzą czynności dotyczące samochodów osobowych regulują bowiem w sposób odrębny od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych poszczególne elementy konstrukcji opodatkowania akcyzą. Podatnikami akcyzy od samochodów są zgodnie z art.80 ust 2 u.p.a.: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy samochodów i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Zaznaczyć należy, że biorąc pod uwagę łącznie ust.1 i 2 art.80 u.p.a. akcyzie podlegają w istocie nie samochody osobowe, lecz wymienione w ust.2 czynności takich samochodów dotyczące, bowiem pośrednio przedmiot opodatkowania jest w rzeczywistości określony w ust.2 art.80 poprzez wskazanie kogo należy uważać podatnika. Podatnik z kolei jest określany poprzez czynność, której dokonuje. Skoro więc podatnikami są tylko osoby dokonujące określonych czynności, to znaczy, że inne czynności takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Na mocy art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 procent podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Zgodnie z art. 10 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest w szczególności wymieniona w pkt 1) tego przepisu kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów; Z treści par. 7 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 procent podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 procent podstawy opodatkowania. Stosownie do rodzaju dokonywanej transakcji, a także podmiotu dokonującego tej transakcji, ustawa przewiduje różne tryby rozliczania akcyzy. Tak więc w zakresie sprzedaży w kraju podatnik składa deklarację i zobowiązany jest do zapłaty akcyzy do 25 dnia następnego miesiąca. Akcyza zapłacona we wcześniejszej fazie obrotu samochodów obniża akcyzę związaną z ich sprzedażą w Polsce. Zasadniczy argument podatnika dotyczący podwójnego opodatkowania tym samym podatkiem sprzedaży pojazdów nie jest trafny. Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego jest niewątpliwe, że skarżący będący stroną kupującą umów sprzedaży 17 samochodów nie uiścił podatku akcyzowego i nie uczynili tego sprzedający. Nie można w świetle zgromadzonych dowodów zanegować, że co najmniej dwie osoby sprzedające skarżącemu samochody złożyły, po wszczęciu w stosunku do ich postępowania podatkowego, deklaracje i uiściły należny podatek akcyzowy. Nie zmienia to jednak faktu, że nie ma dowodu na to, iż podatek akcyzowy został uiszczony w cenie przy nabyciu samochodów przez W. K. Na tle rozpoznawanej sprawy nie ulega też wątpliwości, iż podatnik nie dopełnił obowiązku składana deklaracji dla celów akcyzy dla urzędu celnego w związku z transakcjami sprzedaży samochodów których dokonał wystawiając faktury. W fakturach tych nie naliczył należnego podatku akcyzowego i nie dokonał rozliczenia z właściwym organem celnym. Podatek akcyzowy od transakcji sprzedaży, w których sprzedającym był skarżący nie został zapłacony. Przy nabyciu przez W. K. 17 samochodów osobowych od osób, które sprowadziły je w ramach tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia, również sprzedawcy tych pojazdów nie złożyli deklaracji i nie uiścili podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą pojazdu przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. Akcyza nie została ujęta w cenie towaru. Na etapie postępowania odwoławczego podatnik informował organ odwoławczy, iż wie o dwóch osobach , które na wezwanie organu złożyły deklaracje i należny podatek uiściły. Dołączył kopie dwóch dowodów wpłaty (k. "[...]" akt podatkowych), z których wynika iż wpłat dokonano 3.10.2005r. i 7.10.2005r.. Dowody te Dyrektor Izby Celnej pominął stwierdzając, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. "[...]", od samochodów, które zostały nabyte przez W. K. na podstawie umowy kupna-sprzedaży i następnie przez niego sprzedane została uiszczona tylko akcyza od nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Te ustalenia organu odwoławczego nie są prawidłowe lecz, nie rzutuje to na poprawność decyzji. Powołując się na przepis art.11 ust.2 pkt 1 u.p.a. organ odwoławczy podniósł, że podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z tym, że podstawa opodatkowania samochodów osobowych została określona w sposób procentowy, w celu określenia wysokości opodatkowania akcyzą konieczne jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W przypadku sprzedaży krajowej, jak również importu samochodów osobowych przepisy ustawy nie określają szczegółowych zasad w tym zakresie. W razie nabycia wewnątrzwspólnotowego przepisy wskazują, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca musi zapłacić. Natomiast w pozostałych przypadkach, w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania należy odnieść się do zasad ogólnych wynikających z art.10. ustawy akcyzowej. W myśl tego przepisu, w przypadku sprzedaży krajowej za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku VAT oraz akcyzy. Zasady dotyczące wyszczególnienia kwoty akcyzy w fakturze dokumentującej sprzedaż przed rejestracją mają na celu umożliwienie odliczenia kwoty akcyzy naliczonej z tytułu danej transakcji w przypadku, gdy nabywca dokonuje dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego rejestracją na terenie kraju. Zwrócić należy uwagę, że chodzi w takim przypadku o odliczenie akcyzy naliczone z tytułu danej transakcji. Skarżący nie wykazał w żaden sposób, że podatek akcyzowy od transakcji sprzedaży, w wyniku której nabył samochody, został naliczony i wszedł w cenę nabycia. Późniejsze uiszczenie akcyzy przez sprzedającego, w wyniku wszczęcia postępowania podatkowego, nie rzutuje już w żaden sposób na prawa skarżącego do obniżenia podatku, ponieważ został zapłacony nie wchodząc w cenę sprzedaży. Biorąc pod uwagę odmienności w uregulowaniach dotyczących wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, nie można zasadnie twierdzić, że przepisy normujące tę kwestię nie wymagają odesłania do norm ogólnych zawartych w Dziale I ustawy. Z art.75 ustawy wynika, że te odesłania są konieczne. Tym samym powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej na przepisy ogólne tj. art.10, 11 ustawy należy uznać za trafne. Zauważyć należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest uzależnione od otrzymania faktury. W związku z nabyciem samochodów w 17 przypadkach skarżący faktur nie otrzymał, gdyż sporządzono jedynie umowy kupna-sprzedaży, w których wymieniono cenę nabycia. Umowa nie zawiera żadnych danych dotyczących podatku akcyzowego, zatem nie wchodzi w ogóle w grę prawo do odliczenia podatku akcyzowego od tej transakcji niezależnie od tego czy i kiedy podatek akcyzowy został następnie przez sprzedawcę uiszczony. Stosownie bowiem do brzmienia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. To rozwiązanie jakim jest prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zasadnicza część podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanej akcyzą. Pozostałe podmioty dokonujące obrotu samochodami są zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu. Takie unormowanie odliczania podatku akcyzowego stosowane do obrotu samochodami osobowymi upodabnia ten podatek do podatku VAT. Zwrócić należy uwagę na fakt, że przepis art.79 mówi o możliwości obniżenia akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów niezharmonizowanych. W przepisie tym sformułowanie "kwota zapłacona przy nabyciu" oznacza, że chodzi wyłącznie o kwotę akcyzy zapłaconą przez nabywcę tj. akcyzę wliczoną przez sprzedawcę w cenę towaru i w sposób jednoznaczny w tej cenie wyodrębnioną. Jeśli akcyza naliczona została sprzedawcy w postępowaniu podatkowym, to nie jest to akcyza zapłacona przy nabyciu, lecz akcyza należna od transakcji sprzedaży samochodu. Przepis Art.79 ma brzmienie ogólne. Mając jednak na uwadze całokształt przepisów akcyzowych, trzeba zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wyrobów niezharmonizowanych powinno przysługiwać wtedy, gdy podatnik będzie w stanie wykazać kwotę akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego. W tym celu podmiot zamierzający dokonać obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego o kwotę zapłaconej akcyzy powinien ustalić ze swoim dostawcą krajowym procedurę, w ramach której dostawca krajowy będzie wykazywał w fakturze dostawy wartość podatku akcyzowego, jaka jest zawarta w cenie sprzedaży wyrobu. Dopiero na podstawie takiej faktury lub też na podstawie dokumentu celnego wykazana kwotą akcyzy podatnik powinien być uprawniony do odliczenia kwoty zapłaconej akcyzy. Przy nabyciu od osoby fizycznej nie mającej obowiązku wystawienia faktury dowodem uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie samochodu mogą być w szczególności odpowiednie zapisy w umowie. Stosownie do treści art. 82. ust.1. sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju( art.80 ust.4 u.p.a.). Z art. 80 ust.5 u.p.a. wynika natomiast, że w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Brak szczegółowych unormowań dotyczących sytuacji, gdy sprzedaży (a tym samym nabycia) nie dokumentuje faktura, nie oznacza braku możliwości dokonania odliczenia podatku akcyzowego, ta możliwość wynika bowiem z ogólnego przepisu tj.art.79 u.p.a. Warunkiem skorzystania z tej możliwości jest jednak zapłacenie podatku akcyzowego w cenie nabycia i udokumentowanie tego w sposób nie budzący wątpliwości. Akcentowanie przez skarżącego, że nie może w żadnym wypadku dojść do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji sprzedaży samochodu nie jest trafne. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym zostały tak skonstruowane by stworzyć mechanizm pozwalający na uniknięcie podwójnego opodatkowania. Przestrzeganie reguł ustanowionych ustawą daje podatnikom możliwość dokonywania odliczeń, które przewiduje ustawa. Niezastosowanie się natomiast do nich powoduje, prawo do tych odliczeń nie powstaje. Podobna sytuacja występuje również na gruncie podatku VAT, do którego zbliżone są unormowania dotyczące opodatkowania akcyzą sprzedaży samochodów. Ustawa o VAT i przepisy wykonawcze oczywiście stwarzają możliwość obniżania podatku należnego o naliczony ustanawia jednak reguły (zwłaszcza w sferze dokumentowania czynności podlegających podatkowi VAT), które muszą być przestrzegane aby to odliczanie było możliwe. W rezultacie nieprzestrzeganie tych reguł pozbawia podatnika prawa do dokonywania odliczeń. Zauważyć należy na marginesie, że skarżący nie doznaje efektywnej szkody poprzez brak możliwości odliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży, w wyniku których stał się właścicielem samochodów, ponieważ podatku tego wcześniej w cenie nie zapłacił. To osoby, które sprzedały mu samochody, a zaniedbały uwzględnienia akcyzy w związku z transakcją sprzedaży ponoszą stratę (czy nie osiągają spodziewanego zysku), ponieważ muszą ostatecznie zapłacić kwotę akcyzy, której nie uwzględniły w cenie sprzedaży. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.. Celem tej regulacji jest niejako "uszczelnienie" systemu poboru podatku akcyzowego, przepis ten bowiem czyni podatnikiem podmiot, który nie dokonał czynności opodatkowanej, a jedynie nabył lub tylko posiada towar, od którego nie pobrano podatku lub pobrano go w kwocie niższej od należnej. W sytuacji takiej mogą się znaleźć także nabywcy samochodów osobowych od tzw. pośredników dokonujących przywozu samochodów na zlecenie. Nie jest ważne czy podmioty będące podatnikami akcyzy są przedsiębiorcami, czy też dokonują czynności opodatkowanych na własne potrzeby. Jednak pewne znaczenie dla określenia późniejszych obowiązków ma wyodrębnienie spośród tego katalogu tych podmiotów, w przypadku których obrót samochodami osobowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, dokonując rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, w informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E w rubryce "zwolnienia i pomniejszenia" może ująć kwotę akcyzy. Podatnik, który dokonuje sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją nie ma innej możliwości skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy jak poprzez złożenie deklaracji podatkowej, czego skarżący nie uczynił. Odnosząc się do zarzutu skargi związanego ze sprzedażą dwóch samochodów wcześniej przyjętych w komis przez skarżącego, sąd podzielił stanowisko organu celnego w tym zakresie. Przytoczyć można dodatkowo na poparcie takiego stanowiska wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10.08.1995 r. sygn.akt I ACr 169/95 OSA 1996/10/49, w którym stwierdzono, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Skoro akcyzą opodatkowana jest każda sprzedaż samochodu przed jego rejestracją w Polsce, to znaczy, że również sprzedaż tego pojazdu następująca w wykonaniu umowy zawartej przez komisanta z komitentem. Z wystawionych przez podatnika 2 faktur dokumentujących sprzedaż wynika, że sprzedawcą jest komisant. To on jest stroną umowy i nabywca może nawet nie wiedzieć, że nie jest on właścicielem pojazdu. Argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń i nie wymaga jej ponownego przytaczania. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.