I FSK 1240/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant I.W., po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 122/06 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 13 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Uzasadnienie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 roku, sygn.akt I SA/Ol 122/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 13 stycznia 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące czerwiec – grudzień 2004 roku. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że w poszczególnych miesiącach od czerwca do grudnia 2004 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej W. K. dokonywał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem transakcji były samochody uprzednio nabyte przez podatnika w kraju lub oddane mu do sprzedaży komisowej. 17 z samochodów, o których mowa, zostało wcześniej nabytych wewnątrzwspólnotowo, przy czym podmioty, które dokonały tego nabycia, uiściły z jego tytułu akcyzę, a następnie sprzedały samochody skarżącemu nie poddając tych transakcji opodatkowaniu. Również W. K., sprzedając samochody osobowe, które nie były wcześniej zarejestrowane w kraju, nie naliczał od tych transakcji podatku akcyzowego Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzją z dnia 19 października 2005 roku, Nr [...], organ I instancji określił W. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004 roku. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono następnie, iż rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./ akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym /art.80/, podatnikami tej akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży takiego samochodu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, a kwota akcyzy od dokonanej sprzedaży winna być wykazana na wystawionej fakturze /art.82 ust.1/. Ponadto podatnicy obowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz obliczać i uiszczać akcyzę za okresy miesięczne w tym samym terminie. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż organ I instancji prawidłowo zastosował art.10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i zgodnie z nim określił podstawę opodatkowania, zastosował właściwie obliczone stawki podatku zgodnie z art.75 ust.1 tej ustawy, oraz – wbrew twierdzeniu odwołania – mając na względzie art.79 tej ustawy pomniejszył podatek akcyzowy o kwoty akcyzy zapłacone z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprzedanych przez stronę samochodów. Odnosząc się do opodatkowania 17 samochodów, o których mowa wyżej, organ odwoławczy wskazał, że w chwili zawierania transakcji kupna tych samochodów podatek akcyzowy był uiszczony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast na dzień ich sprzedaży nie był uiszczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przez osoby wydające samochody W. K.. Strona nie zdobyła też wiedzy na temat zapłaty akcyzy od nabytych przez niego pojazdów, ani nie umieszczała na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży kwoty akcyzy, jaka jest zawarta w cenie każdego pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż w sprawie zastosowanie ma również art.11 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że podatnikami akcyzy są także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należy tej wysokość. Jeśli chodzi o sprzedaż samochodów na podstawie umowy komisu organ odwoławczy wywiódł, że sprzedaż komisowa określona w art.765 kc, jak i sprzedaż z art.535 kc są identyczne w skutkach prawnych, bowiem w obu przypadkach następuje przeniesienie własności z jednej strony, a z drugiej strony sprzedawca i sprzedawca komisowy działają w imieniu własnym, z tym że ostatni działa na rachunek komitenta. Potwierdzeniem dokonywania sprzedaży jest fakt wystawienia faktury przez komisanta na rzecz nabywcy. Oznacza to, że przy sprzedaży samochodu osobowego przez komisanta jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Według organu, za uznaniem komisanta za podatnika podatku akcyzowego przemawia fakt, że komisant musi być osobą prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż powyższe wynika z art.765 kc, a jako osoba "profesjonalna" posiada uprawnienie do wystawiania faktury. Jednocześnie warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest wydanie wyrobu, co w przypadku komisu następuje przez komisanta, gdyż na mocy umowy komisu nabywa on rzecz w swoje posiadanie i przez to może dokonać faktycznego wydania rzeczy. Powyższe ustalenia i poglądy Dyrektora Izby Celnej w O. wyrażone zostały w decyzji z dnia 13 stycznia 2006 roku, Nr [...]. W. K. zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż osoby, które sprzedały mu samochody, uiściły akcyzę od tych transakcji na wezwanie organu podatkowego, wobec czego należna od niego akcyza powinna być pomniejszona o te kwoty akcyzy. Nie zgodził się ze stanowiskiem, że sprzedaż określona w art.765 kc i sprzedaż określona w art.535 kc są identyczne w skutkach podnosząc, że na różnice między nimi wskazuje chociażby odrębne uregulowanie tych umów i wywodząc, że komisant jest jedynie pośrednikiem w sprzedaży towaru komitenta, a sprzedawcą jedynie "formalnym" /zewnętrznym/. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi. Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji stwierdził na wstępie, że zasadą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest jednokrotność poboru, co wynika z art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym. Odmienna reguła dotyczy jednak samochodów osobowych, których opodatkowanie występuje na każdym etapie obrotu. Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych jest bowiem uregulowane odrębnie od pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Sąd wskazał, że zgodnie z art.80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy samochodów i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, z rozważanych łącznie ust.1 i 2 art.80 ustawy wynika zaś, że akcyzie podlegają w istocie nie samochody osobowe, lecz wymienione w ust.2 czynności takich samochodów dotyczące. Skoro bowiem podatnikami są tylko osoby dokonujące określonych czynności, to znaczy, że inne czynności takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Następnie sąd odwołał się do brzmienia art.75 i art.10 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem". Stwierdził też, że stosownie do rodzaju dokonywanej transakcji, a także podmiotu jej dokonującego, ustawa przewiduje różne tryby rozliczania akcyzy, przy czym w zakresie sprzedaży w kraju podatnik składa deklarację i zobowiązany jest do zapłaty akcyzy do 25 dnia następnego miesiąca. Akcyza zapłacona we wcześniejszej fazie obrotu samochodów obniża akcyzę związaną z ich sprzedażą w Polsce. W świetle powyższego za nietrafny uznał sąd I instancji zarzut skarżącego dotyczący podwójnego opodatkowania i wyjaśnił, że kupując 17 samochodów nie uiścił on podatku akcyzowego i nie uczynili tego sprzedający. Wprawdzie z materiału sprawy wynika, że co najmniej 2 osoby sprzedające W. K. samochód złożyły, po wszczęciu w stosunku do nich postępowania podatkowego, deklaracje i uiściły należny podatek, jednak nie zmienia to faktu, że nie ma dowodu, aby podatek akcyzowy został uiszczony w cenie przy nabyciu samochodów przez skarżącego. Późniejsze uiszczenie akcyzy przez sprzedającego, w wyniku wszczęcia postępowania podatkowego, nie rzutuje na prawo skarżącego do obniżenia podatku, ponieważ został zapłacony nie wchodząc w cenę sprzedaży. Dalej sąd wskazał, że również skarżący w fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów nie naliczał należnej akcyzy, jak też nie składał deklaracji dla celów podatku akcyzowego i nie uiszczał tego podatku. Wyjaśnił, że zasady dotyczące wyszczególniania kwoty akcyzy w fakturze dokumentującej sprzedaż mają na celu umożliwienie odliczenia kwoty akcyzy naliczonej z tytułu danej transakcji w przypadku, gdy nabywca dokonuje dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego rejestracją na terenie kraju. Sąd zauważył, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest uzależnione od otrzymania faktury. Stwierdził jednak, że skoro w związku z nabyciem 17 samochodów skarżący nie otrzymał faktur, a umowy kupna – sprzedaży nie zawierają żadnych danych dotyczących podatku akcyzowego, nie może wchodzić w grę prawo do odliczenia podatku akcyzowego od tej transakcji niezależnie od tego, czy i kiedy podatek akcyzowy został następnie przez sprzedawcę uiszczony. Stosownie bowiem do art.79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Jeśli akcyza naliczona została sprzedawcy w postępowaniu podatkowym, to nie jest to akcyza zapłacona przy nabyciu, lecz akcyza należna od transakcji sprzedaży. Regulacja zawarta w art.79 ustawy o podatku akcyzowym ustanawia mechanizm pozwalający na uniknięcie podwójnego opodatkowania przy przestrzeganiu przewidzianych ustawą reguł postępowania. Podatnik, który dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, nie ma innej możliwości skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy, jak poprzez złożenie deklaracji podatkowej, czego skarżący nie uczynił. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych w kwestii opodatkowania związanego ze sprzedażą przez skarżącego dwóch samochodów przyjętych wcześniej w komis i, odwołując się dodatkowo do wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 1995 roku, sygn.akt I ACr 169/95, stwierdził, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, a nie w imieniu komitenta. Skoro zaś akcyzą opodatkowana jest każda sprzedaż samochodu przed jego rejestracją w Polsce, to znaczy, że również sprzedaż tego pojazdu w wykonaniu umowy zawartej przez komisanta i komitenta. Również z wystawionych przez stronę faktur dokumentujących sprzedaż wynika, że sprzedawcą jest komisant. W skardze kasacyjnej W. K., działający przez pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości i, powołując się na art.174 pkt 1 ppsa, zarzucił temu wyrokowi: 1/ "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" - art.25 i art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/, polegające na niezastosowaniu tych przepisów, 2/ "naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" - art.80 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na zastosowaniu, jako materialnoprawnej podstawy zaskarżonego wyroku, przepisów ustawowych niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że sąd I instancji niewłaściwie przyjął, iż w sprawie zastosowanie znajduje art.80 ustawy o podatku akcyzowym, czego konsekwencją jest obciążenie strony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Jego bowiem zdaniem art.25 i art.90 TWE nie zezwalają Polsce na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążeniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce. Zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż sporny podatek akcyzowy ma charakter równoważny z cłem przywozowym, wynika wprost z art.25 TWE, przy czym dotyczy on również ceł o charakterze fiskalnym. Natomiast art.90 TWE zakazuje nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo nakłada na produkty krajowe, zaś zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym dyskryminują używane samochody osobowe kupowane w krajach Unii Europejskiej w stosunku do takich samochodów nabywanych na rynku krajowym, zarejestrowanych już w Polsce. Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 26/62 van Gend & Loos autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art.25 TWE zawiera jasny i bezwarunkowy zakaz, który nie jest pozytywnym, a negatywnym obowiązkiem, i państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania, co mogłoby uzależnić jego realizację od podjęcia jakiegoś środka prawnego na podstawie prawa krajowego; realizacja tego przepisu nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "ppsa", stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w danej sprawie i ich uzasadnienie winno być – stosownie do art.176 ppsa - wyartykułowane w skardze kasacyjnej, przy czym prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 tej ustawy powinien wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 ppsa winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik danej sprawy. Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W stanie niniejszej sprawy nieważność postępowania nie zachodzi. Odnosząc się natomiast, w uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w przytoczonych wyżej przepisach, do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarżący nie zarzucił naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania. Podniesione przez niego zarzuty oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 ppsa, co podkreśla sposób ich sformułowania, zawierający zaczerpniętą z tego przepisu frazę "naruszenie prawa materialnego /.../ przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie". W świetle uwag poczynionych wyżej przywołania w treści zarzutu fragmentu art.174 pkt 1 ppsa nie można uznać za prawidłowe, jednak wobec brzmienia dalszej części zarzutów nie może budzić wątpliwości, że skarżący wskazuje na naruszenie przez sąd I instancji prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art.25 i art.90 TWE oraz na zastosowaniu art.80 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy w tym miejscu zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu I instancji /por.: art.173 § 1 ppsa/, wobec czego jego zarzuty dotyczyć muszą tego orzeczenia. Stosowanie zaś do art.175 ust.1 i art.184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ i art.3 § 1 ppsa sprawowany przez sądy administracyjne wymiar sprawiedliwości polega na kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem /także na orzekaniu o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej oraz na rozstrzyganiu sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, co nie ma w sprawie niniejszej istotnego znaczenia/. Przedmiotem postępowania w sprawie sądowoadministracyjnej nie jest zatem, w zasadzie, dokonywanie konkretyzacji /zastosowania/ norm materialnego prawa administracyjnego w ustalonym stanie faktycznym, ale ocena z punktu widzenia zgodności z prawem takiego procesu konkretyzacji dokonanego przez organy administracji publicznej. W konsekwencji sądy administracyjne nie stosują przepisów prawa materialnego, a jedynie kontrolują sposób ich zastosowania przez organy administracji publicznej, co należy mieć na względzie formułując oparty na art.174 pkt 1 ppsa zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Istoty sprawowanego przez sąd administracyjny wymiaru sprawiedliwości nie uwzględnił autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, zarzucił bowiem sądowi I instancji naruszenie art.25 i art.90 TWE przez ich niezastosowanie bez odniesienia do przepisów ppsa regulujących zasady wykonywania przez ten sąd funkcji kontrolnych. Tak postawiony zarzut nie może być uznany za uzasadniony /por. np.: wyrok NSA z 14.04.2004r., OSK 121/04, publ.: ONSAiWSA nr 1 z 2004r., poz.11; wyrok NSA z 9.02.2006r., II OSK 488/05, LEX nr 196692/. Jeśli zdaniem strony określony przepis prawa materialnego winien być zastosowany w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, to w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie - organy wydające w sprawie decyzje podatkowe nie rozważały zastosowania tego przepisu, zarzut w tym zakresie nie został podniesiony w skardze, a sąd I instancji nie odniósł się do braku rozważenia tego przepisu, strona winna zarzucić naruszenie przez ten sąd art.134 § 1 ppsa, bowiem ten przepis nakłada na sąd I instancji obowiązek dokonania kontroli legalności działalności administracji publicznej w danej sprawie administracyjnej /podatkowej/ we wszystkich aspektach, bez względu na treść skargi, powołaną w niej podstawę prawną oraz zawarte w niej zarzuty i wnioski. Za uzasadniony nie może być uznany także zarzut niewłaściwego zastosowania art.80 ustawy o podatku akcyzowym. Prawo materialne zawarte w tym artykule ujęte zostało w trzy ustępy, a ust.2 i 3 zawierają nadto – odpowiednio – dwa i trzy punkty, skarżący nie wskazał zaś, który konkretnie z tych przepisów został, jego zdaniem, naruszony przez sąd I instancji. Wprawdzie sąd ten odniósł się do zastosowania w sprawie art.80 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, jednak rozpoznający skargę kasacyjną sąd kasacyjny jest, jak to już wyjaśniono wyżej, związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do czynienia domniemania, że formułując omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej miał na myśli właśnie te, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przepisy. Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na podstawie art.184 ppsa.