I FSK 1341/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1339/05 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. B. (dalej: skarżący), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU "H." w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (nr [...] z 20 czerwca 2005 r.) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia 5 listopada 2004 r. (nr [...]), określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że czynności kontrolne nie wykazały nieprawidłowości po stronie sprzedaży w należącej do skarżącego a trudniącej się skupem i sprzedażą surowców wtórnych (złomu) firmie "H.". W wyniku tych czynności ustalono natomiast, że w grudniu 2002 r. skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury dokumentujące zakup złomu, wystawione przez L. Z. – właściciela przedsiębiorstwa Skup i Sprzedaż Złomu i Metali Kolorowych "K.", opiewające na łączną kwotę 237.128,00 zł (podatek VAT - 52.168,04 zł). Organ I instancji stwierdził, że wystawiając w dniu 4 grudnia 2002 r. dla skarżącego fakturę VAT nr 14/02 L. Z. nie był podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania faktur VAT (zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył dopiero 6 grudnia 2002 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał także, że na fakturach dokumentujących zakup złomu posiadanych przez L. Z. figurowały podmioty, które faktycznie nie były wystawcami kwestionowanych faktur, gdyż ZPH "T." nie prowadziło działalności handlowej w zakresie sprzedaży złomu natomiast spółka akcyjna "B." to firma nieistniejąca. Podkreślił także, że z dopuszczonego jako dowód w sprawie protokołu przesłuchania L. Z. w charakterze świadka z dnia 2 września 2004 r., wynikało między innymi, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej nie zatrudniał pracowników, fizycznie złomu kolorowego od nikogo nie kupował i że kupowane rzekomo przez niego ilości złomu obrazowały jedynie faktury wystawiane w rzeczywistości przez Z. T. Ponadto L. Z. zeznał, że prowadził działalność "pod dyktando" Z. T. i że dopiero w trakcie postępowania prokuratorskiego zorientował się, że była to osoba fikcyjna. Powyższe zeznania – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – znalazły potwierdzenie także w wyjaśnieniach, jakie złożył L. Z., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu 14 czerwca 2004 r. Przyznał on wówczas, że nie wystawił żadnej faktury oraz że podpisał się osobiście na trzech albo czterech fakturach. Podkreślił także, że nie dysponował dużymi ilościami złomu, gdyż działalność jego miała polegać na detalicznym handlu złomem. Tymczasem faktury, którymi dysponowało skarżący dotyczyły zakupu dużych ilości złomu, tj. 8.020 kg, 8.160 kg, 12.140 kg, 10.180 kg i 22.160 kg. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji przyjął, że transakcje dokonywane przez L. Z. faktycznie nie miały miejsca, a jego działalność polegała wyłącznie na sygnowaniu części faktur, które rzekomo wystawił. Podkreślił, że w rzeczywistości faktury wystawiały osoby trzecie, a tylko niektóre z nich podpisywał L. Z. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji przyjął, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez L. Z., ponieważ wystawiono je z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 48 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie VAT). Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji, na wstępie podzielił pogląd skarżącego co do wadliwości podstawy materialnoprawnej decyzji i jako prawidłową podstawę powołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ II instancji wskazał na generalną zasadę charakteryzująca podatek VAT, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażoną w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa VAT). Podkreślił, że realizacja tego prawa dokonywana może nastąpić tylko na warunkach określonych przez przepisy tej ustawy i przywołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że wystawca spornych faktur tj. L. Z. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Wskazał, że ilości rzekomo kupowanego/sprzedawanego przez niego złomu znajdowały odzwierciedlenie wyłącznie na fakturach wystawionych przez Z. T., od którego otrzymywał on różnicę między zakupionym a rzekomo sprzedanym złomem (kwoty rzędu 650 zł, 700 zł, 800 zł). Podkreślił, że postępowanie podatkowe zostało poprzedzone postępowaniem karnym, w którym zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z 25 listopada 2004 r. skazujący L. Z. i że w toku postępowania sądowego zebrano dowody stwierdzające, że w istocie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Podniósł, że materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący faktycznie nie nabywał złomu od firmy "K." a obrót złomem polegał jedynie na sporządzaniu faktur przez firmy uczestniczące w tym obrocie. Organ odwoławczy powołał się na zeznania L. Z., że złom "szedł" bezpośrednio od Z. T. do odbiorców, a przez firmę "K." przechodziły tylko faktury. Pieniądze natomiast, które wpływały na konto firmy "K." były rozdysponowywane w ten sposób, że L. Z. otrzymywał różnicę pomiędzy fakturami wystawionymi dla firmy "K." a tymi, które zostały wystawione przez tę firmę dalej. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wyczerpywał dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Podkreślił, że nie można było dokonać obniżenia podatku należnego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadały rzeczywistości i że na zmianę stanowiska nie miała wpływu argumentacja skarżącego, że nie można pozbawiać kolejnego nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku, gdy firma L. Z. – niezależnie w jaki sposób ten towar uprzednio nabyła – dokonała fizycznie sprzedaży towaru, następnie ujęła wystawione przez siebie faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji oraz deklaracji VAT-7. Organ II instancji zaznaczył, że również dokumentacja bankowa nie potwierdzała tezy o rzeczywistych transakcjach między firmą "K." a skarżącym, gdyż za każdym razem środki płatnicze, niezwłocznie po ich zaksięgowaniu na rachunku, były przejmowane i przekazywane Z. T. Według organu odwoławczego nie sposób było także podzielić zarzutu skarżącego, że skoro organ podatkowy uznał transakcje zakupu za nieistniejące to powinien równocześnie dokonać korekty sprzedaży i podatku VAT związanego z tą sprzedażą. Zdaniem organu II instancji skarżący faktycznie dokonywał bowiem zakupów złomu tyle, że nie od firmy "K." a towar dostarczała inna osoba, która podawała się za Z. T., tj. bliżej nieokreślony podmiot fikcyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na powyższą decyzję, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że decyzja ta nie naruszała prawa w rozumieniu art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wyjaśnił, że istota zawisłego przed sądem sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "K." należącą do L. Z. Nawiązując do ustawowych konstrukcji podatku VAT Sąd podkreślił, że realizacja podstawowego dla podatnika VAT prawa obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów, realizowana może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy VAT. Sąd argumentował, że jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Dodał, że istnieją przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie i że jednym z nich jest przepis, który stanowił podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Sąd wskazał na szczególną rolę faktury VAT, jako jednego z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku VAT. Podniósł, że faktura jest dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym, umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego. Podkreślił, że skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera one dane, które nie odpowiadały istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione było ustalenie, że faktura taka stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Według Sądu nie ulegało wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca - nabywca) nie odpowiadał rzeczywistości, to taka faktura wypełniała hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, gdyż dokumentowała czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Sąd uznał tym samym za chybiony zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi, że z "nie dokonaniem czynności" mielibyśmy tylko wówczas do czynienia, gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydanie towaru. Według Sądu ze stanem faktycznym opisanym w przytoczonym przepisie mamy do czynienia także w sytuacji, gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze. Sąd zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczył podstawy do przyjęcia, że wykazana w zakwestionowanych fakturach firma L. Z. "K." nie była rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży złomu dla firmy skarżącego. Sąd podkreślił przy tym, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który miał wszelkie cechy kompletności oraz że w dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej zebrano wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach jako kontrahent skarżącego był rzeczywistym sprzedawcą towaru. Sąd wyjaśnił także, że co prawda w toku postępowania podatkowego, podobnie jak toku postępowania karnego, którym objęty był L. Z., nie udało się ustalić danych osoby opisywanej przez uczestników tych postępowań jako "Z. T." i tym samym przeprowadzić dowód z jego zeznań, czy objąć go postępowaniem karnym, tym niemniej dowody przeprowadzone w sprawie pozwoliły na ustalenie istoty działalności przestępczej między innymi L. Z., która rzutowała na ocenę zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe posłużyły się w przeważającej części dowodami zgromadzonymi w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z 25 listopada 2004 r. (sygn. akt ll K 582/04). Wyrokiem tym został skazany między innymi L. Z. za występek z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk zaś przypisany mu czyn polegał na tym, że od grudnia 2002 r. do marca 2003 r. w S., działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem przy wykorzystaniu tej samej trwałej sposobności użył wystawionych przez inną osobę podającą się za właściciela firm "T." i "B." dokumentów w postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży przez te firmy dla należącej do niego firmy "K." w ten sposób, że przedłożył te dokumenty pracownikom Urzędu Skarbowego w S. w celu upozorowania przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu od tych firm przez firmę "K." złomu. Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe była dotknięta uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby skazanej. Zaznaczył, że materiał dowodowy dostarczył podstaw do przyjęcia, że faktycznie L. Z. nie był nabywcą złomu pochodzącego z niewiadomego źródła, o czym świadczy powołany wyżej prawomocny wyrok. Ustalenie to znajdowało według Sądu potwierdzenie w treści drugiego przypisanego L. Z. czynu, a mianowicie występku z art. 299 § 1 kk w zw. z art.12 kk. Czyn ten polegał na tym, że podjął on czynności mające na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie 2.937.006,20 zł, pochodzących z wyłudzonego przez inną osobę podatku VAT w ten sposób, że założył dla swojej firmy rachunki bankowe w czterech bankach na które przelewane były pieniądze z rzekomo przeprowadzonych transakcji sprzedaży złomu przez firmę "K." dla innych podmiotów, a które pochodziły w rzeczywistości z wyłudzonego przez inną osobę, podającą się za Z. T. podatku VAT a następnie upoważnił S. W., jako pełnomocnika, do pobierania w jego imieniu z tych rachunków pieniędzy w gotówce, które przekazywał osobie podającej się za Z. T. Zdaniem Sądu, skoro, jak wynikało z zeznań skarżącego, do skarżącego wpływały dostawy złomu, za które płacono na konta bankowe firmy "K.", a pieniądze przelewane przez skarżącego na konto firmy "K." były w całości pobierane przez S. W. i przekazywane osobie podającej się Z. T., to tym samym faktycznym sprzedawcą tego złomu nie był L. Z. Tym samym za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiałem dowodowym Sąd uznał zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie organów podatkowych, że L. Z. nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu i ograniczał się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. Według Sądu nie ulegało wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez L. Z. dla firmy skarżącego, jako wyczerpujące hipotezę § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Trafny był według Sądu także pogląd organu odwoławczego, że nie było podstaw do korygowania podatku należnego, skoro sprzedaż złomu przez stronę skarżącą wystąpiła, z tym tylko, że złom ten nie pochodził z transakcji dokonywanych z firmą "K.". W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że wydano go z naruszeniem art. 145 § 1 pkt a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo braku podstaw do zastosowania w mniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia VAT. Następnie, wskazując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej zarzucił zapadłemu w sprawie wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia VAT gdyż faktury kupna – sprzedaży nie dokumentowały czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji ujawnionymi na tych fakturach oraz wskutek bezpodstawnego zastosowania art. 19 ustawy VAT przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie w następstwie czego pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT i przerzucenie odpowiedzialności podatkowej zbywcy towaru (firmy "K." L. Z.) na nabywcę (skarżącego) za zakupy dokonane przez zbywcę i udokumentowane fakturami pochodzącymi od podmiotów nieistniejących. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, a ponadto o zasądzenie na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu, że zakwestionowane w sprawie faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych stron transakcji. Podniósł, że nabywca nie może domniemywać, że podmiot gospodarczy, który ma formalnie zgłoszoną działalność gospodarczą, posiada numer Regon, NIP, składa deklaracje podatkowe i odprowadza podatki zajmuje się działalnością nielegalną i że prawo nie zobowiązywało nabywcy do ustalania źródła i sposobu nabycia będącego przedmiotem obrotu towaru przez zbywcę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sporne faktury dokumentujące transakcje zawierały wszystkie elementy przewidziane prawem, towar był faktycznie dostarczany, a skarżący – jako nabywca – nie miał świadomości, że zbywca być może w sposób niezgodny z prawem wprowadza do obrotu towar. Zarzucił, że stanowisko Sądu oznaczało przerzucenie odpowiedzialności podatkowej za zawinione i celowe działania zmierzające do obejścia prawa przez zbywcę na osobę nabywcy, pozbawiając go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Skarżący przywołał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRJL (sygn. C-439/04 i C-440/04) orzekł, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku wskazano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, przy czym Sąd brak dokonania w sprawie czynności uzasadnił tym, że z wyjaśnień złożonych przez L. Z. wynikało, że faktycznym sprzedawcą był niezidentyfikowany "Z. T.". Podkreślił, że Sąd powołał się przy tym na ustalenia sądu karnego uznając je za wiążące i że w oparciu o wyjaśnienia L. Z. potwierdził stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury dokumentowały czynności niedokonane albowiem nie wskazano w nich rzeczywistego sprzedającego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej była to nadinterpretacja, która nie znajdowała oparcia w treści wyjaśnień L. Z. Z jego wyjaśnień wynikało bowiem, że pomiędzy firmą "T." a "K." dokonywał się normalny obrót towarowy z tą różnicą, że towar był dostarczany bezpośrednio do odbiorcy złomu (także do firmy skarżącego). Autor skargi kasacyjnej przywołał treść wyjaśnień L. Z., z którym wynikało m. in., że złom, który sprzedawał kupował od Z. T. i że otrzymując faktury potwierdzającego zakup i sprzedaż złomu dokonywany przez jego firmę, nie widział złomu gdyż szedł on bezpośrednio od Z. T. do odbiorców, a przez firmę "K." przechodziły tylko faktury i pieniądze. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że skoro pomiędzy tymi kontrahentami faktury były faktycznie wystawiane, to bezpodstawne było stanowisko Sądu, że sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany na fakturze. Zaznaczył, że stanowisko Sądu oznaczało, że nie dopuszcza możliwości istnienia podmiotów pośredniczących w transakcjach handlowych z dostawą towaru bezpośrednio od pierwszego zbywcy do kolejnego (trzeciego, czwartego itd.) nabywcy i że Sąd w dowolny sposób interpretuje treść czynności prawnych dokonywanych między stronami by uzasadnić twierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez L. Z. dokumentowały czynności niedokonane. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zawarcie umowy kupna sprzedaży udokumentowanej fakturą połączone z dostarczeniem sprzedanego towaru przekreśla zarzut nie dokonania czynności i w takim przypadku nie było podstaw do zastosowania art. 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza nie występującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną oraz jej podstaw i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważyć przy tym trzeba, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiony został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT oraz art. 19 ustawy VAT, przy czym – w odniesieniu do tego ostatniego przepisu – autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną chodzi. Przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, miarodajne były ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w pełni zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych zaś wynikało, że faktury, które przyjął skarżący i na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony nie odpowiadały rzeczywistości, gdyż ich wystawca (L. Z.) jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, zaś faktycznym sprzedawcą złomu był inny podmiot opisywany w toku postępowania jako "Z. T." . Tym samym – jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny – zakwestionowane faktury wypełniały hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami. Podjęta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy a dotyczącymi obrotu złomem i zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym była o tyle bezprzedmiotowa, że – jak już wyżej powiedziano – w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie zaś o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które to ustalenia zaakceptował Sąd I instancji wywołuje skutek tego rodzaju, że na Naczelny Sąd Administracyjny był w myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany tymi ustaleniami. Przy przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT nie mógł uznany za uzasadniony. Wedle tego przepisu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny – dokonując wykładni tego przepisu na tle art. 32 ustawy VAT – trafnie przyjął, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten – jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze – miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2 /02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136). Na zakończenie, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołującej się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (sygn. C-439 /04 i C-440/04) oraz wskazującej na brak świadomości skarżącego, że zbywca towaru (L. Z.) pozorował prowadzenie działalności gospodarczej należy zauważyć, że to ustalenie należy do sfery ustaleń faktycznych sprawy. Skoro zaś – jak to już zostało powiedziane – w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do oceny tak postawionego zarzutu. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.