I SA/Ol 172/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr) asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14.06.2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego A sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2002 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia "[...]" r. określającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu A Spółka jawna M. A., K. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2002 roku oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje: Przedmiotem działalności Spółki jawnej A w 2002r. była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw płynnych na stacjach paliw w I. oraz sprzedaż detaliczna na stacjach paliw w K., L. i N. a także sprzedaż detaliczna akcesoriów samochodowych, wyrobów tytoniowych oraz artykułów spożywczych i alkoholowych. W ramach działalności gospodarczej Spółka prowadziła również restaurację. Organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie przez kontrolowaną Spółkę podatku VAT naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. B w następujących okresach: – w styczniu 2002r. w łącznej kwocie 163.607,56 zł, – w lutym 2002r. w łącznej kwocie 149.674,51 zł, – w marcu 2002r. w łącznej kwocie 47.819,79 zł. Przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w Spółce B za 2002r. wykazało, iż kontrolowane przedsiębiorstwo nie posiada dokumentów zakupu towarów widniejących na fakturach wystawionych dla Spółki A tj. oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb-95 i benzyny uniwersalnej U-95 a faktury zakupu znajdujące się w dokumentacji księgowej Spółki nie odzwierciedlają stanu faktycznego bowiem są to tzw. "puste faktury". Ustalono, że towary widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę B na rzecz Spółki A pochodzą z nieznanego źródła. Spółka B działała bowiem w łańcuchu przedsiębiorstw zajmujących się nielegalnym procederem polegającym na wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu handlowego paliw silnikowych. Stwierdzono, że działania podejmowane przez B były działaniami fikcyjnymi, gdyż firmą tą posługiwał się T. K. celem zatajenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zatem nie mogło dojść do transakcji sprzedaży, gdyż kontrolowana Spółka nie posiadała prawa własności do towarów widniejących na wystawianych fakturach VAT. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli z 24.06.2005r. stwierdził, że wobec stwierdzenia faktu firmanctwa w Spółce w latach 2001-2002 nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług, nie wystąpiło też zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie zatem do postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka A nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Natomiast w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży oleju napędowego rozliczanej bonami paliwowymi, organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie w lutym 2002r. podatku o 2.143,99 zł. oraz o 1.559,61 zł w marcu 2002r. Powyższego ustalenia organ kontroli skarbowej dokonał porównując wartość skasowanych bonów w poszczególnych dniach z wartością sprzedaży oleju napędowego zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej. W przypadkach, kiedy wartość sprzedaży wynikająca z kopii taśm kontrolnych kasy była niższa od wartości bonów skasowanych danego dnia, organ przyjął, iż różnica pomiędzy tymi wielkościami stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: w styczniu 2002r. ponad kwotę 55.087 zł, w lutym 2002r. ponad kwotę 11.202 zł, w marcu 2002r. ponad kwotę 10.814 zł oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – w całości. Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie następujących przepisów: – art. 113 w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta oraz samodzielne ustalenie przez organ kontroli skarbowej nieważności umów sprzedaży zawartych z podatnikiem, – przepisów postępowania poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który nie obowiązywał w czasie objętym decyzją, – przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego od czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona odwołująca wskazała, iż art. 113 Ordynacji podatkowej stwarza jedynie swego rodzaju domniemanie prawne, że z punktu widzenia zobowiązań podatkowych za podatnika uważa się firmowanego a firmujący odpowiada za jego zobowiązania podatkowe. W ocenie pełnomocnika, domniemanie to nie ma swojego odpowiednika na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zatem nie ma wpływu na prawo własności towarów będących przedmiotem czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez firmującego i na zdolność do przenoszenia własności tych towarów w wyniku czynności prawnych dokonanych przez firmującego. Zdaniem wnoszącego odwołanie, zaniechanie obowiązku organu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług narusza zasadę niedziałania prawa wstecz. Niezależnie od powyższego, VI Dyrektywa Rady UE nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego od czynności zadeklarowania innej wysokości podatku. Pełnomocnik wskazał, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być także stosowane jako tzw. środek specjalny, gdyż Polska nie uzgodniła z Radą UE wprowadzenia takiego środka z chwilą wejścia do Unii, a nadto wprowadzanie środka specjalnego wiązałoby się z koniecznością nowelizacji ustawy o VAT i także nie mogłoby działać wstecz. W piśmie z dnia 24.02.2006r. pełnomocnik, powołując się na wyrok ETS z 12.01.2006r. (Monitor Podatkowy 2/2006, str. 4-5), podniósł, iż Spółka nie może być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że organy podatkowe uznały, iż zachodzi po stronie dostawcy przypadek firmanctwa, o czym podatnik nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Podniósł, iż w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. B ustalono, że podmiot ten posiada kopie faktur wystawionych na rzecz Spółki A i wynikające z nich kwoty podatku należnego uwzględnił w deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2002r. W związku z transakcjami zawartymi pomiędzy tymi podmiotami nabywca dokonywał zapłaty za pośrednictwem banku, na co wystawca faktur posiada dowody. Nie budzi wątpliwości organu także fakt wydania towarów kupującemu - Spółce A (Spółka B dysponuje dowodami WZ). Jednocześnie organ wskazał, iż Spółka B nie posiada dowodów zakupu oleju napędowego, benzyny bezołowiowej Pb i benzyny uniwersalnej U-95 (których to sprzedaż wykazała na fakturach wystawionych na rzecz Spółki A). Towary te pochodziły z nieznanego źródła. Ponadto, faktycznie to nie Spółka B prowadziła działalność gospodarczą a T. K. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały zawarte w wyniku kontroli z dnia 24.06.2005r. Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację w tym względzie przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu otrzymania przez podatnika paliwa w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez B. Natomiast stwierdzenie faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej w Spółce B stanowiło podstawę do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść w/cyt. §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle zebranych w sprawie dowodów, fakt firmowania działalności T. K. przez Spółkę B nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Powyższa ocena wynikała nie tylko z zeznań stron występujących w tej sprawie. Organ wskazał, iż dodatkowo Spółka B i T. K. wchodzili w skład zorganizowanej grupy, wobec której istnieją podejrzenia popełniania przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom oraz przestępstw skarbowych. W tej sprawie Prokurator wniósł akt oskarżenia do Sądu Okręgowego, sygn. akt "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż T. K. w dniu 18.11.2002r. zeznał , iż był organizatorem grupy osób i firm, które zostały założone na jego zlecenie. Poza tym przesłuchany przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego KGP 6.05.2003r. zeznał, że pod koniec 2000r. wydał T. R. polecenie założenia dla niego firmy. Spółkę o nazwie B na prośbę T. R. założył jego brat W. R. Jak zeznał, na początku 2001r. J. M. na polecenie świadka został Prezesem Zarządu Spółki B. Od początku miał wiedzieć na czym polega jego działalność i miał godzić się na to w zamian za ustalone wynagrodzenie. W wyniku przeprowadzonej w dniu 6.05.2003r. przez Prokuraturę Apelacyjną konfrontacji J. M. i T. K., T. K. stwierdził, że J. M. jest jedną z podległych mu osób, która reprezentowała firmę B. Dodał też, iż otrzymywał comiesięczną wypłatę w granicach 5 do 10 tys. zł miesięcznie na czysto. Powyższe twierdzenia były spójne z zeznaniami J. M., złożonymi przed funkcjonariuszami CBŚ KGP w dniu 12.12.2003r. Również z kolejnych zeznań J. M. z dnia 18.12.2003r. wynika, iż T. K. decydował także o takich kwestiach jak obsadzanie stanowisk w firmie B oraz nawiązywanie przez Spółkę kontaktów handlowych. "[...]". Powyższe twierdzenia J. M. podtrzymał w dniu 28.12.2004r. przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Zeznał, że działalnością Spółki kierował T. K., który wydawał polecenia odnośnie całej pracy w firmie i organizował obrót paliwem. Również faktury wystawiane przez B były sporządzane na podstawie rozpisek otrzymanych od K. Ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 30.03.2005r. spisanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej J. M. zeznał, że pieniądze, które wpłacił na konto Spółki B. w dniu 20.02.2001r. otrzymał od K., który wręczył mu je i polecił wpłacić na rachunek Spółki. Organ odwoławczy wskazał również, iż przesłuchiwany w dniu 21.05.2003r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego T. R. stwierdził, iż zeznania T. K. z 18.11.2002r. i 6.05.2003r. generalnie są prawdziwe. Ponadto A. P. (bliski współpracownik T. K.) przesłuchany przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego KGP w dniu 26.09.2003r. zeznał, że firmę B. założył brat T. R., tj. W. R., aby mieć w zanadrzu kolejną firmę, która w razie potrzeby będzie gotowa w każdej chwili wejść do łańcucha firm paliwowych. Także przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 21.03.2005r. S. P. (zatrudniony w B. w charakterze kierowcy) zeznał, iż przełożonym świadka był T. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługuje również na uwzględnienie argument odwołania, iż nie wykazano, że B. nie była właścicielem paliwa. Organ stwierdził, iż na tle okoliczności faktycznych sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. pozostaje w kompetencji organów podatkowych, a w związku z tym, nie jest zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku. Odnosząc się natomiast do wskazanego przez pełnomocnika strony orzeczenia ETS z dnia 12.01.2006r., dodał, iż nie można powoływać się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sytuacji, gdy sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004r. (przystąpienia Polski do Unii Europejskiej). W wyniku stwierdzonych okoliczności, organ odwoławczy uwzględnił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez Spółkę B. nie dokumentują czynności sprzedaży pomiędzy wystawcą faktur a Stroną odwołującą, o której stanowi art. 535 ustawy z dnia 29 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jak wykazano, sprzedającym był faktycznie T. K. i to pomiędzy tą osobą a Spółką A doszło do przeniesienia własności przedmiotu transakcji. Faktury będące w dyspozycji podatnika, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują sprzedaży pomiędzy Spółką B a Spółką A. Zasadnie zatem, w związku z treścią §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B w styczniu 2002r. w kwocie 163.607,56 zł, w lutym 2002r. w kwocie 149.674,52 zł i marcu 2002r. w kwocie 47.819,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie tj. dotyczącym ustalenia niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego w związku z realizacją bonów paliwowych dla rolników. Organ zaakceptował sposób wyliczenia wielkości tej sprzedaży (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) poprzez porównanie wartości skasowanych bonów w poszczególnych dniach z wartością sprzedaży oleju napędowego zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej. Tym samym podzielił prawidłowość ustalenia organu pierwszej instancji, iż podatnik zaniżył podatek należny w lutym 2002r. o 2.143,99 zł i w marcu 2002r. o 1.559,61 zł. Konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji (zaniżenie zobowiązania podatkowego) było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące objęte rozstrzygnięciem na podstawie przepisu art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania w tym zakresie, uznał, iż organ pierwszej instancji trafnie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.09.2005r. (sygn. akt I FSK 424/05), w której Sąd orzekł, iż dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe do 1 .05.2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Natomiast w kwestii zgodności sankcji w podatku VAT z VI Dyrektywą Rady UE z 17 maja 1977r. podniósł, iż przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim przepisy VI Dyrektywy, nie zawierają odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej Dyrektywie. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe można by uznać za środek specjalny w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, jednakże wprowadzenie sankcji przewidzianych w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług nie nastąpiło z naruszeniem procedury przewidzianej w przepisach VI Dyrektywy. Organ podkreślił, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powtarza regulacje zawarte w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle powyższego nie nastąpiło na gruncie prawa krajowego pogorszenie sytuacji podatników podatku od towarów i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta i pozbawia tego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów - oraz z ostrożności procesowej: naruszenie przepisów postępowania polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie obowiązywał w czasie objętym decyzją, - naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) przez ustalenie zobowiązania podatkowego od czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzucając powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż art. 113 Ordynacji podatkowej stwarza jedynie swego rodzaju domniemanie prawne, że z punktu widzenia zobowiązań podatkowych za podatnika uważa się firmowanego a firmujący odpowiada za jego zobowiązania podatkowe. W ocenie wnoszącego skargę, domniemanie to nie ma swojego odpowiednika na gruncie przepisów prawa cywilnego. Zatem nie ma wpływu na prawo własności towarów będących przedmiotem czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez firmującego i na zdolność do przenoszenia własności tych towarów w wyniku czynności prawnych dokonanych przez firmującego. Zdaniem Skarżącej, zaniechanie obowiązku organu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił również, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w decyzji organu I instancji zostało ustalone z naruszeniem prawa. Natomiast przytoczone w zaskarżonej decyzji tezy uchwały NSA I FSK 424/05 są nieprzekonywujące, gdyż zastosowanie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług narusza zasadę niedziałania prawa wstecz. Niezależnie od powyższego, VI Dyrektywa Rady UE nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego od czynności zadeklarowania innej wysokości podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być także stosowane jako tzw. środek specjalny, gdyż Polska nie uzgodniła z Radą UE wprowadzenia takiego środka z chwilą wejścia do Unii, a nadto wprowadzanie środka specjalnego wiązałoby się z koniecznością nowelizacji ustawy o VAT i także nie mogłoby działać wstecz. Skarżąca uważa ponadto za niezasadne stanowisko organu drugiej instancji, iż zasad wykładni wynikającej z VI Dyrektywy nie stosuje się do stanów sprzed wejścia Polski do UE, gdyż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT ma charakter konstytutywny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30.05.2006r., pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Podniósł, iż niezasadne jest stanowisko organu, iż działalność gospodarcza zarejestrowana na Spółkę z o.o. B była faktycznie wykonywana przez T. K. W toku postępowania ustalono jedynie, że T. K. przy prowadzeniu działalności "posługiwał się" firmą tej Spółki. W związku z tym, w obrocie występowała spółka i ten podmiot zawierał prawnie skuteczne umowy cywilnoprawne w zakresie obrotu towarami. Pełnomocnik wskazał przy tym, iż nawet gdyby właścicielem towarów był T. K., a nie Spółka to i tak, zgodnie z art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, skarżąca spółka stała się właścicielem towarów w chwili objęcia ich w posiadanie, gdyż organ nie wykazał, aby dokonując transakcji i obejmując towary w posiadanie Spółka A znajdowała się w złej wierze. W związku z powyższym nie znajduje zastosowania powołany przez organ jako podstawa decyzji § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż: – między skarżącą Spółką i Spółką B zawarta została umowa sprzedaży, a więc czynność została dokonana, – umowa sprzedaży była skuteczna, skoro zgodnie z art. 169 § k.c. doszło do przeniesienia własności towarów objętych umową. W ocenie pełnomocnika niezasadne jest także stanowisko organu, iż powołanie się na orzecznictwo ETS przy analizie stanów prawnych sprzed dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej "nie znajduje uzasadnienia". Powołał się przy tym na treść wyroku NSA z dnia 7.06. 2004r., sygn. akt FSK 87/04, Glosa 2004/11/43. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Spór między stronami sprowadza się natomiast do oceny prawnej tegoż stanu faktycznego. W szczególności do tego, czy czynności sprzedaży paliwa przez B sp. z o.o., udokumentowane fakturami VAT, były czynnościami prawnie skutecznymi, czy też nie. Organy podatkowe obu instancji dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego stwierdziły, że czynność tej sprzedaży winna być zakwalifikowana jako firmanctwo, określone w art.113 Ordynacji podatkowej, dla ukrycia działalności gospodarczej T. K., który był faktycznym producentem i właścicielem paliwa. Natomiast sp. z o.o. B, utworzona na polecenie T. K., otrzymywało paliwo z magazynów T.K., bez dokumentów, zatem B. nie będąc właścicielem towaru nie mogła go sprzedać i dlatego nie można było przenieść własności paliwa, a dokonana sprzedaż nie wywołała skutków prawnych związanych z umową sprzedaży. Ustalone okoliczności są bezsporne i wynikają z zebranych dowodów w sprawie, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, a niekwestionowanej przez skarżącą. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, trafnie organy podatkowe zastosowały dyspozycję paragrafu 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ sprzedającym był T. K., a nie wystawca faktur sp. z o.o. B., zatem nie doszło do transakcji przeniesienia własności paliwa, stąd zasadnie przyjęto, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, zawartego w przedmiotowych fakturach wystawionych przez B. W orzeczeniu NSA z dnia 10.09.2003r., sygn. akt III SA 3197/01, zawarta jest teza, cyt. "Faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będącej własnością sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego", pogląd ten w całości podziela skład orzekający i teza ta w pełni odzwierciedla prawidłowość orzeczenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko skarżącej, że w ustalonym stanie faktycznym doszło do sprzedaży towaru, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności wymienionej w art. 2 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy VAT z 1993 roku, a kluczowe znaczenie ma przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał także na uwadze czynności, które są nieskuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego. Sąd w składzie orzekającym, podziela w pełni pogląd wyrażony w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, pod red. W. Modzelewskiego (Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1997, s.66 i 67), do art. 3 ust.1 pkt 3 gdzie stwierdzono, że cyt. "W tym przepisie jednoznacznie rozróżniono czynność oraz podstawę prawną jej wykonania; wyłączenie z zakresu ustawy dotyczy działania, które ze swej istoty nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dotyczy to zwłaszcza: przenoszenia własności towaru przez podmiot nie będący jego właścicielem...". W sprawie niniejszej jest bezsporne, że to T. K., a nie spółka B. , był właścicielem przedmiotowego paliwa, sprzedawanego sp. A. Skoro tak, to nie mogło dojść do sprzedaży tego paliwa, jak zapisano w fakturach, ponieważ czynność ta nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży. Istota przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT wskazuje, że opodatkowanie podatkiem VAT nie może następować w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego, określonych w art. 58. Skarżąca Spółka zarzuca naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z naruszeniem art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta. W ocenie Sądu, stanowisko skarżącego jest błędne. Na wstępie należy wskazać iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. Natomiast stosownie do art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Oznacza to, iż wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą ( firmowany). Natomiast przesłankami odpowiedzialności wynikającej z art. 113 Ordynacji są: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. W ocenie Sądu fakt firmowania działalności T. K. przez Spółkę B nie budzi wątpliwości. Organy orzekające w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazały na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej w Spółce B było pozbawienie Spółki A prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść w/cyt. §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast Skarżąca Spółka powołując się na art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organ mający wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego ( między stroną skarżącą a firmą B ) zobowiązany był do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku i nie jest tym samym uprawniony do samodzielnej oceny ważności umów cywilnoprawnych zawartych między podatnikami. Powołany przez Spółkę artykuł stanowi, iż: "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa". Treść art. 199a § 3 Op. wskazuje zatem, iż o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, jeżeli w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, iż ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, ze chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organy dokonały oceny – na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych – że sprzedającym był T. K., to do przeniesienia własności przedmiotu transakcji doszło pomiędzy tą osobą a Spółką A. Zatem podmiot, który widnieje na kontrolowanych fakturach jako sprzedawca nie mógł dokonać ich sprzedaży, ponieważ – jak ustaliły organy orzekające – nie był ich właścicielem. Z punktu widzenia norm prawa podatkowego, dane zawarte w fakturze VAT odnoszące się do określenia sprzedawcy okazały się nieprawdziwe, co uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, stosownie do postanowień §50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka zarzuca również bezpodstawne ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej określanej w skrócie - ustawy o VAT. Punktem wyjścia do oceny trafności zarzutu jest przedstawienie konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jest ona identyczna zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993r., jak i obecnie obowiązującej ustawy o VAT z 2004r. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem o otwartym stanie faktycznym, co oznacza, że różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje z chwilą stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika. Ich zaistnienie zobowiązuje organ do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe kreuje to zobowiązanie. Powstaje ono w wyniku wydania i doręczenia decyzji. Decyzja organu podatkowego ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma więc charakter konstytutywny. Oczywiście musi istnieć także podstawa prawna do wydania takiej decyzji w dniu orzekania. Przenosząc rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał w czasie obowiązywania ustawy o VAT z 1993r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu "[...]" r, a więc gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004r. Zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r., art. 109 ust.4-8 ( stanowiący o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego) stosuje się od 1 maja 2004r. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że obowiązuje tu reguła działania organu odwoławczego według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji drugiej instancji. Za takim rozwiązaniem przemawiają zarówno względy legalności, jak i celowości. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniał przed dniem 1 maja 2004r. i trwa nadal, mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, to wymaga on konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego na mocy wydania konstytutywnej decyzji ustalającej opartej na procesowym przepisie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. Należy zauważyć, że przejęcie "sprawy w toku" przez nowe regulacje, nie naruszy zasady lex retro non agit, gdyż realizacją faktu prawnego, z którym wiążą się określone skutki prawne, będzie dopiero zaistnienie określonych okoliczności oraz wydanie stosownego orzeczenia przez uprawniony organ. Tym samym Sąd przychylił się do stanowiska zawartego w uchwale z dnia 12 września 2005 r., (sygn. akt FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., iż ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Sąd odrzucił także zarzut pełnomocnika, iż postanowienia ustawy o VAT są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego- wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Należy wskazać, iż od chwili przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce także prawo wspólnotowe. Regulacje w zakresie podatków pośrednich podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego, co wymaga zarówno dostosowania krajowych regulacji prawnych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej, a w razie istnienia sprzeczności między tymi regulacjami organy stosujące prawo zobowiązane są stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe. W ocenie Sądu, ustawa o VAT z 11 marca 2004r., nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Podkreślić przy tym należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi kontynuację dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym, nie nastąpiło na gruncie prawa krajowego pogorszenie sytuacji podatników podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, z uwagi na konstrukcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znajduje również zastosowania orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę z powodu jej bezzasadności.