I SA/Gd 561/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc od stycznia do grudnia 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 561/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia A.B. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że A.B. na podstawie umowy najmu lokalu z dnia 1 lutego 1999 r. wynajmował firmie "A" Spółka z o.o. lokal użytkowy przy ul. [...] w [...]. Bezspornie powyższa umowa najmu została zawarta na czas określony z możliwością jej przedłużenia, a płatność za wynajem lokalu dokonywana była do dnia 10-go każdego miesiąca. Pierwszą deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 podatnik złożył za miesiąc kwiecień 1998 r. wykazując przychód z tytułu najmu. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż podatnik 14 sierpnia 1998 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w trybie art. 14 ust. 6 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wobec nie przekroczenia kwoty upoważniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego korzystał ze zwolnienia od podatku w 1999 r. i 2000 r. na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zatem zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług najmu lokalu użytkowego, wobec stwierdzenia, iż osiągnięta w roku 2000 wartość sprzedaży przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w następnym roku podatkowym. Sporne pozostaje również czy świadczenie usług polegających na wynajmie lokalu użytkowego spełnia kryteria art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do kwestii spornej organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego A.B. w dacie 14 sierpnia 1998 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6, korzystając w następnych latach ze zwolnienia na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania wynika, że osiągniętym w roku 2000 r. przychodem w wysokości [...] zł podatnik przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia, określoną przez Ministra Finansów w § 1 rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 112) na rok 2001 w wysokości [...] zł. Tym samym wobec utraty prawa do zwolnienia, jak słusznie stwierdził organ I instancji, podatnik z dniem 01 stycznia 2001 roku stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wypełniania ciążących na nim z tego tytułu obowiązków. Jak słusznie zatem stwierdził organ I instancji, opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podlegał osiągnięty przez A.B. obrót z tytułu świadczenia usług najmu w poszczególnych miesiącach 2001 r., który, wyniósł [...] zł. Wskazał również Dyrektor Izby, że w dacie 16 maja 2001 r. strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R oraz deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń-kwiecień 2001 r. Następnie w dacie 23 lipca 2001r. zarówno do powyższych deklaracji, jak też druku VAT-R podatnik złożył korekty uznając że nie powinien składać zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej, a umowę najmu zawarł tylko raz i nie ma zamiaru jej ponawiać z innym najemcą. W tym zakresie mając na uwadze, że podatnik nie zgłaszał zaprzestania wykonywania czynności, jak również likwidacji działalności gospodarczej organ I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do grudnia 2001 r. Kolejno organ odwoławczy zauważył, że podatnikami VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są (...) osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Nie stanowiło kwestii spornej w sprawie, że podatnik poprzez złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia zadeklarował rozpoczęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od 15 sierpnia 1998 r., a zatem miał status podatnika VAT korzystającego ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, a w kolejnych latach tj. 1999 r. i 2000 r. z uwagi na osiągniętą wartość sprzedaży objęty był zwolnieniem na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie A.B. zawarł w dniu 1 lutym 1999 r. umowę najmu lokalu użytkowego z firmą "A" sp. z o.o. obowiązującą do dnia 4 grudnia 2004 r. z możliwością dalszego jej przedłużenia, na podstawie której osiągał przychód miesięczny. Podniósł również Dyrektor Izby, że w złożonym odwołaniu strona podnosiła, że w wydanej decyzji organu I instancji nie wykazano jakichkolwiek przesłanek świadczących o tym, że powyższa umowa zawarta została z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Wbrew temu stanowisku podatnika oceny takiej dokonał organ I instancji. W okolicznościach sprawy podniesiono, iż istotne znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania ma treść art. 5 ustawy o VAT. Przepis ten określa wprawdzie podmioty podlegające ustawie jednak pośrednio przyczynia się do wyznaczenia ram pojęcia usługi. Zestawienie treści przepisów art. 5 i art. 2 prowadzi do wniosku, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego tego słowa, co oznacza "to co się zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś" /słownik języka polskiego PWN 1996r. t.II/. Zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w swym zakresie powinien zmieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe polegające na znoszeniu. Taki zaś stan zaistniał w sprawie objętej odwołaniem. Akta sprawy dowodzą, że podatnik osiągał przychód z najmu od 1998 r. Natomiast umowa o najem lokalu użytkowego ze Spółką z o.o "A" zawarta została 1 lutego 1999 r. Dokonując oceny wystąpienia po stronie podatnika okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania usług najmu lokalu w sposób częstotliwy, nie można pominąć, iż A.B. zawierając umowę najmu był podatnikiem podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie złożonego w dniu 14 sierpnia 1998 r. oświadczenia VAT-6. Prowadzenie przez podatnika opodatkowanej działalności gospodarczej uprawnia stwierdzenie, iż z reguły jego poczynania o cechach działalności gospodarczej, nastawione na zysk, noszą znamiona poczynań celowych służących systematycznemu powiększaniu tego zysku. Nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika co do wykonywania usług wynajmu w sposób częstotliwy ma w przedmiotowej sprawie przedmiot najmu. Dysponowanie bowiem przez podatnika lokalem o charakterze użytkowym, przesądza jego gospodarcze wykorzystanie, a więc uzyskiwanie przez właściciela dochodu. Dlatego też wynajem lokalu użytkowego jednemu podmiotowi, na czas określony stanowi dokonanie tej czynności z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia w świetle powyższego pozostaje podniesiony przez stronę argument, iż zawarto tylko jedną umowę i tylko z jednym podmiotem. Jak wynika z powyższego opodatkowaniu podlega faktyczne zachowanie podatnika poprzez wykonywanie czynności, czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli stanowi ono źródło stałych korzyści. Z podanych wyżej przyczyn organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, że w okolicznościach sprawy zawarta przez podatnika umowa najmu, kreująca długotrwały stan odpłatnego udostępniania innemu podmiotowi lokalu użytkowego stanowiła usługę, której świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do dyspozycji art. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał również Dyrektor Izby, że w złożonym odwołaniu A.B. podnosił, iż w toku ponownego postępowania nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności mieszczących się w pojęciu przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również nie zebrano jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na uznanie najmu za podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydana została na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stanowiącego, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z powyższego chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując ponownego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organ I instancji w opinii organu odwoławczego prawidłowo ustalił i ocenił zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto wbrew zarzutom strony organ I instancji przeprowadził zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] postępowanie dowodowe, czego dowodem są m. in. pisma w datach 14 grudnia 2004 r. oraz 20 stycznia 2005 r. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano analizy statusu podatnika oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, a także określenia wartości sprzedaży przy uwzględnieniu na korzyść podatnika wyjaśnień Ministra Finansów z dnia [...] znak [...]. Wbrew zarzutom odwołania do wartości obrotu nie zostały wliczone opłaty z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i wody. W okolicznościach sprawy bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje podniesiona przez stronę okoliczność złożenia wyjaśnień odnośnie korekt deklaracji za miesiące styczeń - kwiecień 2001 r., bowiem w następstwie ich złożenia przeprowadzone zostało postępowanie, w efekcie którego analiza materiału dowodowego wykazała, że podatnik wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na świadczeniu usługi najmu lokalu użytkowego, a osiągnięta z tego tytułu wartość przekroczyła w 2000 r. wartość sprzedaży uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skargę na powyższą decyzję wniósł A.B. Skarżący zarzucając decyzji naruszenie prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi A.B. wskazał, że w wynajmowanym lokalu do 1997 r. prowadzona była działalność gastronomiczna, po likwidacji której podatnik wraz z bratem dokonał zakupu tegoż lokalu, z zamiarem dalszego prowadzenia działalności gastronomicznej. Jednakże na skutek istniejącej wówczas sytuacji słabego popytu na tego rodzaju usługi podatnik skorzystał z nadarzającej się okazji wynajęcia lokalu, co nie prowadziło do zmiany przeznaczenia lokalu na działalność gastronomiczną jaką zamierzał podjąć po zakończeniu okresu najmu. Skarżący podnosi, że umowa najmu została zawarta tylko z jednym najemcą, tj. firmą "A" Sp. z o.o. i tylko na czas określony. O tym, że najem tego lokalu nie podlega podatkowi od towarów i usług, a w związku z tym o zasadności dokonania korekt deklaracji upewniło skarżącego zakończenie czynności sprawdzających na etapie złożonych korekt i brak w tym zakresie wezwania ze strony urzędu do zmiany przyjętego stanowiska. Faktycznie 14 sierpnia 1998 r. złożone zostało oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT-6. Natomiast pismem z dnia 21 lutego 2002 r. dokonano wycofania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz korekty deklaracji VAT-7 za okres I-IV 2001 r. Powody korekty zostały przedstawione na żądanie Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 4 września 2002 r. W ocenie skarżącego już wówczas organ podatkowy uznał korektę za słuszną, bowiem nie odpowiedział na argumenty zawarte w piśmie z dnia 21 lutego 2002 r. Według A.B. zasadnym było domaganie się w toku postępowania wyjaśnienia, dlaczego w 2002 r. organ podatkowy uznał korektę, a w 2004 r. i 2005 r. zmienia stanowisko w tej sprawie. Wskazał również skarżący, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem skarżącego w toku ponownego postępowania w sprawie nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności mieszczących się w pojęciu przeprowadzania czynności dowodowych. Skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu I instancji, że w latach 1998-2004 zawarł co najmniej dwie umowy najmu, zawarł tylko jedną umowę z jednym podmiotem. Z treści umowy nie wynikało, aby mógł być automatycznie przedłużany jej czas, wymagało to bowiem zgody skarżącego. W ocenie skarżącego o zamiarze świadczenia najmu w sposób częstotliwy nie świadczy okres trwania umowy. Zdaniem strony w toku postępowania organ I instancji nie zebrał dowodów, które w świetle orzecznictwa dałyby podstawę do uznania, że zamiarem zawarcia umowy było świadczenie usług w sposób częstotliwy. Natomiast gołosłowne przyjęcie, iż za tym przemawia rzeczywisty okres trwania umowy, które to kryterium nie jest eksponowane zarówno w orzecznictwie, jak i w treści przepisów jest całkowicie sprzeczne z intencjami organu odwoławczego. Strona podnosi, że pomimo niewykonania jakichkolwiek czynności dowodowych organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] zajął identyczne stanowisko do zaprezentowanego w decyzjach organu I instancji. Ponadto skarżący wskazuje, że nie odniesiono się do kwestii, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2001 r., a nie jak poprzednio za okres od lipca do grudnia 2001 r. Skarżący za niezgodne ze stanem faktycznym uważa stwierdzenie organu odwoławczego, że nie zgłaszał zaprzestania wykonywania czynności, jak również działalności gospodarczej, a organ I instancji przeprowadził postępowanie w wyniku którego wydał decyzję. W jego ocenie wycofanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz zgłoszenie korekty VAT-7 podyktowane było stwierdzeniem, że nie jest prowadzona działalność gospodarcza, a jedynie najem nie podlegający podatkowi VAT, co zostało przyjęte i uznane przez organ podatkowy. Skarżący podnosił, że pierwsze zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane już po zawarciu umowy najmu. W ocenie skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że od zgłoszenia rejestracyjnego w 1998 r. i po utracie zwolnienia podmiotowego A.B. pozostawał czynnym podatnikiem VAT. Na poparcie powyższego wskazuje, że organ podatkowy przyjął zgłoszenie rejestracyjne w 2004 r. Strona nie zgadza się z zawartą w decyzji interpretacją art. 5 ust. 1 i art. 2 ustawy o VAT oraz stwierdzeniem, iż "prowadzenie przez podatnika opodatkowanej działalności gospodarczej uprawnia stwierdzenie, iż z reguły jego poczynania o cechach działalności gospodarczej, nastawione na zysk, noszą znamiona poczynań celowych służących systematycznemu powiększaniu tego zysku". Jednocześnie wskazuje, że umowa najmu nie została zawarta w ramach działalności przedsiębiorstwa, ponieważ "go nie posiadał". Skarżący nie zgadza się także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż o zamiarze dokonywania najmu w sposób częstotliwy świadczy charakter lokalu, bowiem lokal gastronomiczny został wynajęty okazjonalnie i to na działalność, która nie narusza jego struktury. Kolejno podnosił powołując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, że organ podatkowy nie wykazał żadnych przesłanek, które wskazywałyby, że umowa najmu lokalu została zawarta z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Natomiast odnośnie dokonanej w 2001 r. korekty skarżący przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. I SA/Gd 1958/00 podnosząc, że obowiązkiem organu jest dokonanie konkretnych ustaleń, w tym czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z jakiego tytułu oraz czy prowadzona działalność nie jest przedmiotowo zwolniona od podatku. Zdaniem strony zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem "została wydana w oparciu o przepis prawa regulujący stan faktyczny oczywiście odmienny od stanu faktycznego istniejącego w sprawie". Jednocześnie skarżący podnosi, iż w zaskarżonej decyzji nie zawarto klauzuli o prawie do wniesienia skargi do WSA, co dowodzi naruszenia zasady zaufania do organu administracji państwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie; zarzut skargi co do naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami; w skrócie - ustawa o VAT), które stanowią - między innymi - materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, uznać należy za nieuzasadniony. Na wstępie, wobec treści stanowiska strony skarżącej, wskazać należy, iż w świetle przepisów powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc zgłoszeniem do właściwego organu ewidencyjnego tego faktu, lecz wykonywaniem, także przez osobę fizyczną, czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Wynika to w szczególności z brzmienia art. 13 ustawy o VAT, który łączy obowiązek podatkowy w tym podatku z wykonaniem czynności określonych w art. 2 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie RP. Przez usługi - według art. 4 ust. 2 - rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Jednak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są osoby, które wykonują te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Organy podatkowe, powołując się na ten przepis jako podstawę rozstrzygnięcia, dokonały jego prawidłowej interpretacji w związku z okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT winno mieć dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu (...) w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy, czy zawarcie umowy najmu lokalu użytkowego spełnia wymogi określone w cyt. wyżej artykule, a zwłaszcza zaistnienie (...) okoliczności wskazujących na (1) zamiar ich wykonania (2) w sposób częstotliwy (...). Prawo podatkowe, w tym również przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie dają definicji pojęcia (...) zamiar (...). Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Jest kwestią oczywistą, iż przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu ani też tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień. Zasada ta znajduje swoje uzupełnienie w zasadzie prawdy obiektywnej, która obliguje między innymi organy do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności procesowych zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, z którym wiążą się określone skutki podatkowoprawne. Skoro ustawodawca nie daje definicji na użytek prawa podatkowego, to zasadne byłoby przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową Stanisława Skorupki, PWN, Warszawa 1969, s. 972) pojęcie zamiar określa (...) to, co ktoś zamierzył, umyślił sobie, określony projekt, cel (...). Przyjmując tak rozumiane pojęcie zamiaru w odniesieniu do ww. fragmentu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należałoby przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Intencja dokonywania tej czynności wielokrotnie winna być wykazana w chwili dokonywania tej czynności. Z tych też przyczyn można przyjąć tezę, iż okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. Za takim twierdzeniem przemawiałaby okoliczność, iż ustawodawca nie wskazuje, iż zawarte unormowanie odnosiłoby się również do zamiaru podatnika, który powstał w okresie późniejszym, jak również zasada stosowania interpretacji in dubio pro fisco, a nadto ww. zasada zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym. Tym samym uzasadnionym staje się stwierdzenie, że w tego typu sprawach organy podatkowe winny wykazać istnienie ww. okoliczności wymienionych w cytowanym przepisie, bowiem od spełnienia tych przesłanek zależy, czy dany podmiot jest podmiotem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, jak również czy do danego podmiotu można odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku. Zdaniem Sądu wymogom tym organy podatkowe w tej sprawie sprostały. W wyroku z dnia 4 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 405/96, Naczelny Sąd Administracyjny nakazywał organom podatkowym badać zamiar osoby świadczącej usługi najmu - a więc czy wykonuje je w sposób częstotliwy czy też nie (ONSA z 1998r. z. 1 poz. 34). W sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały takich ustaleń, zaś przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest dowolna. Świadczą o tym okoliczności sprawy, które podlegały prawidłowej ocenie, szczegółowo wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnoszącej się jednocześnie do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Organy podatkowe dokonały również prawidłowej oceny w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia (...) częstotliwości (...) działań podatnika - powinna być rozumiana jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym przy czym podkreślić należy, iż podatnik może świadczyć usługi o charakterze ciągłym, trwające odpowiednio długo z obowiązkiem usługobiorcy do świadczeń powtarzających się, będących zapłatą za wykonaną usługę. Przykładem tego typu usługi jest najem i dzierżawa. Zdaniem Sądu, nie na znaczenia, przy ocenie w ramach art. 5 ust. 1 i 2 ust. 1 ustawy o VAT, ilość zawartych umów najmu i wielość kontrahentów, skoro słownikowe rozumienie wyrazu częstotliwy oznacza - (...) następujący raz po raz, wielokrotny (... ). Rozpoznawana sprawa należy do tego typu, iż wiodące znaczenie ma ustalony i skonkretyzowany stan faktyczny a nie, jak chce skarżący, jedynie ocena poglądów wyrażonych w wyrokach NSA i WSA podjętych w innych sprawach, obejmujących przecież odmienne stany faktyczne. Zdaniem Sądu dla oceny zamiaru strony skarżącej co do wykonywania usług wynajmu w sposób częstotliwy w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma przedmiot najmu. Dysponowanie przez skarżącego lokalem użytkowym o przeznaczeniu gospodarczym (lokal gastronomiczny o powierzchni 191 m2), przesądza o jego gospodarczym wykorzystaniu, a więc uzyskiwanie przez właściciela przychodu. Odnosząc się do stanowiska obu stron tego postępowania, zawartym również w pismach w toku postępowania, z powołaniem się na liczne orzecznictwo sądowe, wskazać należy, iż Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r. w sprawie SA/Sz 571/99 (LEX nr 44035), iż wynajem hal produkcyjnych, jednemu podmiotowi, na określony czas stanowi dokonania tej czynności z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd tym samym nie podziela stanowiska prezentowanego przez skarżącego, iż o częstotliwości świadczonej usługi najmu świadczyłoby wynajmowanie lokalu różnym podmiotom. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym świadczeniem usług najmu lokali na cele użytkowe. W związku z tym był obowiązany do wypełnienia określonych działań, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając przedstawiony na wstępie pogląd przywołać należy stanowisko NSA w wyroku z dnia 14 września 1999 r. sygn. akt III SA 5294/98 akcentujące, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą opodatkowania tym podatkiem wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej; w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1726/98 NSA stanął na stanowisku, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, mimo iż nie uruchomiła żadnej z działalności mieszczących się w zakresie działalności ujętym w akcie notarialnym założenia spółki. Jednakże najem (dzierżawa) nieruchomości świadczony na rzecz innego podmiotu stanowi o wykonywaniu działalności w postaci usług, objętych obowiązkiem podatkowym w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7670/98, wyrok NSA z dnia 9 października 2000 r., w sprawie I SA/Ka 870/99). Przyjąć należy, iż podatnikiem zostaje się przez sam fakt wykonywania czynności, polegających między innymi na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). Fakt bycia lub niebycia podatnikiem nie zależy wcale od woli danej osoby; nie zależy też od tego, czy ktoś pobierał podatek od kontrahentów, czy wystawiał faktury i czy zarejestrował się jako podatnik (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt. III SA 1500/96). W wyroku z dnia 11 grudnia 1998 roku sygn. akt 703/97 NSA wyraził pogląd, że powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Zwolnienia podmiotowe w tym podatku, jako wyjątki od jego powszechności, zostały uregulowane w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Ustawa przewidywała zwolnienia obligatoryjne i zwolnienia fakultatywne. To ostatnie zwolnienie polega na tym, że podatnikowi pozostawia się wybór pomiędzy opodatkowaniem a zwolnieniem od podatku. Rozwiązanie to, nie spotykane w innych podatkach, wynika z faktu, że ze względu na utratę m. in. możliwości potrącenia podatku od zakupów, zwolnienie podatkowe w systemie podatku od wartości dodanej wcale nie musi być korzystniejsze od opodatkowania. Zasadnicza jednak przyczyna stosowania zwolnień podmiotowych w podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług, jest nie najprostsza, w porównaniu z innymi rodzajami podatku obrotowego, procedura wymiaru i poboru podatku. Wymaga bowiem ona prowadzenia dobrze udokumentowanej ewidencji, co może nastręczać spore trudności, zwłaszcza drobnym sprzedawcom towarów i usług i jest stosunkowo kosztowne. Na podstawie art. 14 ust. 1 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem obligatoryjnym (z mocy samego prawa, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek starań ze strony podatników) objęto w roku 2001 podatników, u których wartość sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartość eksportu towarów i usług, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej 10.000 EURO. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, skarżący w dniu 14 sierpnia 1998 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6, korzystając w następnych latach ze zwolnienia na mocy art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Osiągniętym w roku 2000 przychodem w wysokości [...],- zł skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia, określoną przez Ministra Finansów w § 1 Rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 112) na rok 2001 w wysokości [...]- zł. Tak więc, wobec utraty prawa do zwolnienia, skarżący z dniem 1 stycznia 2001 r. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wypełnienia ciążących na nim obowiązków (złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, prowadzenie ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w ustalonym przez ustawodawcę terminie i trybie oraz obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług). Zasadnie w związku z powyższym organy podatkowe przywołały dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał osiągnięty przez skarżącego obrót z tytułu świadczenia usług najmu w poszczególnych miesiącach roku 2001. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wywiodły, że w okresie objętym opodatkowaniem w niniejszej sprawie najem lokali użytkowych podlegał opodatkowaniu wg stawki 22%, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe - organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Reasumując - Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a u.p.s.a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 b/ i c/ u.p.s.a.). Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 - u.p.s.a.) skargę oddalił.