I SA/Gl 1105/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sędzia Anna Wiciak (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § l pkt l, art. 21 § l pkt l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), art. 10 ust. 2 pkt l, art. 25 ust. l pkt 3b, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w B., ul. "a", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] określającej za [...] 2001 r.: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł , tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 o [...] zł. oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, płatnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nawiązano w pierwszej kolejności do treści rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] r.Nr. [...] która była następstwem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce "A" przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2001r.a także zarzutów odwołania od tej decyzji którego uwzględnienia doprowadziło do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kontynuując opis przebiegu postępowania podatkowego wskazano, że po uzupełnieniu materiału dowodowego o wyniki dodatkowych czynności kontrolnych oraz o wyniki kontroli dotyczącej firmy "B" D. P. wydana została ponowna decyzja organu I instancji od której podatnik odwołał się zarzucając iż decyzja ta oparta jest na błędnych podstawach prawnych i stanowi zaprzeczenie zasad stosowania prawa w czasie (sankcje 30%) oraz wydana została bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dalej podkreślono, że w odwołaniu skarżąca kwestionuje podstawę prawną zaskarżonej decyzji, tj. przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 z późno zm.).który wkracza w sferę praw i obowiązków podatnika, a ta sfera wg art. 217 Konstytucji RP jest zastrzeżona wyłącznie dla regulacji ustawowych. Tymczasem powołany przepis ma rangę jedynie przepisu wykonawczego, stanowi więc naruszenie normy konstytucyjnej. Skarżąca podnosi też zarzut, iż organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego w jakimkolwiek zakresie pomimo, że głównym powodem uchylenia poprzedniej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce "A" oraz dodatkowych czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniach [...] i [...] 2004 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2001r. w zakresie spornym miedzy stronami postępowania sądowego z których wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z opisanej faktury VAT wystawionej przez "B" D. P. w P., ul. "b", dokumentujących zakup opakowań termoplastycznych .Tymczasem w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w tym protokół kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. dot. "B" z dnia [...] 2003 r. stwierdzono, iż D. P. prowadzący "B" w P. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług .Miał on zarejestrowaną działalność gospodarczą jedynie w okresie od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych. D. P. dokonał likwidacji swojej działalności w dniu [...]1998 r. w Urzędzie Miasta w P. i na podstawie decyzji Nr [...] z dnia tego samego dnia wydanej przez Urząd Miejski w P. Urząd Skarbowy w D. wykreślił go z ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą z dniem [...] 1998 r. W protokole kontroli z dnia [...] 2003r. stwierdzono, że za okres 2001-2002 D.P. nie składał żadnych deklaracji podatkowych jak również nie dokonywał wpłat podatku należnego za ten okres. W toku kontroli uzupełniającej przeprowadzonej w Spółce "A" w dniach [...] i [...] 2004 r. nie stwierdzono w [...] 2001 r. zakupu asortymentu identycznego jaki wykazano na fakturach VAT wystawionych przez "B" D. P. Powołując się na przedstawione wyżej fakty a nadto na to, że w trakcie kontroli D. P. nie przedłożył kontrolującym żadnej dokumentacji podatkowej, za kontrolowany okres tj. 2001 – 2002, nie składał deklaracji zarówno w podatku dochodowym jak również w podatku VAT jak również nie dokonywał żadnych wpłat do budżetu za ten okres, nie odbiera żadnej korespondencji z Urzędu Skarbowego a według informacji jego konkubiny przebywa on poza granicami kraju i że do dnia sporządzenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Nr [...], tj. do dnia [...] 2004 r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym zeznań podatkowych za lata 2001 do 2002 i nie odprowadził podatku należnego za ten okres stwierdzono ,że firma "B" D. P. w latach 2001 - 2002, a więc w okresie, kiedy zostały wystawione zakwestionowane faktury - nie figurowała w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w P. jak również nie figurowała w prowadzonej przez Urząd Skarbowy w D. ewidencji podatników zarejestrowanych prowadzących działalność gospodarczą. Skonstatowano zatem, że taka firma w tym okresie nie istniała. Z kolei przedstawiono wywód dotyczący zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" D. P. W tym zakresie wskazano, że wprawdzie podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z regulacji przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).to nie każda faktura VAT jest podstawą do skorzystania z powyższego prawa. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie faktur, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Wniosek taki wynika bowiem z regulacji zawartych w art. 19-25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z rozdziałem 13 / §36-52 / rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur V A T określa natomiast przepis § 36 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, w myśl którego faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, za wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. . Wobec tego, do wystawiania faktur VAT uprawniony jest wyłącznie podatnik zarejestrowany - czyli taki, który poprzez zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług(...) figuruje we właściwym urzędzie skarbowym jako "czynny podatnik podatku VAT". Podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, w świetle przytoczonego wyżej przepisu, jest również podatnik, który został wykreślony z rejestru podatników VAT. To wszystko doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że firma "B" D. P. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur V A T, bowiem począwszy od dnia [...] 1998 r., w związku z likwidacją w tym dniu działalności gospodarczej, nie była również zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, co potwierdził Urząd Skarbowy w D. (w protokole kontroli z dnia [...] 2003 r.), właściwy ze względu na miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności przez P. D. P. Jednocześnie firma ta musi zostać uznana za podmiot nie istniejący z uwagi na wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta w P. w dniu [...] 1998 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że Spółka "A" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie zakwestionowanych faktur. Wskazano ,że takie stanowisko znajduje oparcie w dorobku orzecznictwa NSA w rozważanej kwestii . Odnosząc się do zarzutu, iż powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r., wkracza w sferę praw i obowiązków podatnika, która to sfera według art. 217 Konstytucji RP z dnia 02.04.1997 r. jest zastrzeżona wyłącznie dla regulacji ustawowych organ odwoławczy nawiązał do tego, że źródłami prawa w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) są według kolejności ich ważności: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Dalej, nawiązując do 92 Konstytucji wskazano, że ustawa pozostaje aktem najściślej związanym z funkcją tworzenia prawa, jest aktem prawnym o najwyższej, po Konstytucji randze. Natomiast rozporządzenia są aktami ściśle związanymi z ustawą i wydawane są na podstawie delegacji (upoważnienia) zawartej w ustawie. Takie upoważnienie zostało zawarte w art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8.01.2003 r., na podstawie którego Minister Finansów w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.2I. Skoro art. 217 Konstytucji, na który powołuje się Strona, stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy a regulacja zawarta w przepisie § 50 ust. 4 pkt l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. nie ingeruje w sferę praw i obowiązków podatnika określoną w tym przepisie, to za bezzasadny należy uznać zarzut Spółki, iż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oparto na przepisie wykonawczym a nie na przepisie ustawy. Ponadto podkreślono, iż zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Poza sporem jest natomiast, że w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12. 1999 r. moc obowiązującą posiadał. Istotne jest też to, że organy administracyjne nie są upoważnione do badania zgodności aktów prawnych z aktami wyższego rzędu. Analizowany przepis nie został też zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego, natomiast powołane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 nie odnosi się do tego przepisu. a do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 27 poz. 268, ze zm./ Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ podatkowy wydając decyzję za 2001 rok nie przestrzegał reguł obowiązywania prawa w czasie, poprzez zastosowanie przepisów art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r. podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczyła podatku za [...] 2001r.organ odwoławczy stwierdził, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8.01.1993 r. a nie jak podnosi Strona przepisy art. 109 ust. 5 "nowej" ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług zaznaczył jedynie, iż brzmienie przepisu art. 27 ust. 6 "starej", nie obowiązującej już ustawy zostało przeniesione w niezmienionej treści do przepisu art. 109 ust.5 "nowej" ustawy o VAT. W nowej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) powołanej w zaskarżonej decyzji brak jest wprawdzie przepisów przejściowych, które regulowałyby kwestię możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, w którym obowiązywała "stara" ustawa o VAT. W ocenie organu odwoławczego nie oznacza to jednak, że w odniesieniu do okresu, w którym obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. organy podatkowe nie będą mogły ustalać podatnikom dodatkowego zobowiązania podatkowego. Istnieją bowiem podstawy do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy przed 1 maja 2004 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to z treści art. 21 § 1 pkt 1 cyt. w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli jednak organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej - ma wówczas obowiązek podjęcia na podstawie art. 27 ust. 5 lub ust. 6 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym łącznie dwóch rozstrzygnięć: . Po pierwsze, określa on kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, czyli wydaje w tym zakresie decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Po drugie, równocześnie "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania". W tym zakresie rozstrzygnięcie to ma więc znamiona decyzji ustalającej, o której mowa wart. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono dalej, że decyzja dotycząca tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek jej wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona prawne decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu się przesłanek prawnych określonych wart. 27 ust.5 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie zauważono, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/04 (Dz.U. Nr 260 poz. 2597) orzekł, że art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. jest zgodny z Konstytucją. Przepis ten został zastąpiony w nowej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. przepisem art. 109 ust. 5, wyrażającym normę prawną o tożsamej treści. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że kluczowe znaczenie ma fakt, że przepis ten ustanawia sankcje za naruszenie konkretnej regulacji ustawowej i jest koniecznym następstwem naruszenia zasad ewidencyjnych w tym podatku. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie, zdaniem organu odwoławczego, zarzut, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana na podstawie nieobowiązującej ustawy. Podobnie oceniono zarzut, iż w przypadku transakcji m. in. z "B" D. P. dochodziło do wystawiania tzw. "pustych faktur", gdyż właściciel firmy w okresie ich wystawiania nie był podatnikiem VAT. Były to, zdaniem Strony, faktury o których mowa w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług(...) z dnia 8.01.1993 r. Powoływanie się przez stronę na wyrok TK sygn. akt SK 22/03 jest nietrafne, gdyż stanowisko Trybunału zajęte w powołanym wyżej wyroku wskazuje w sposób jednoznaczny, iż odliczenie podatku VAT z faktury może być uzasadnione pod warunkiem, że wystawca owej faktury zapłacił wykazany na tej fakturze podatek na rzecz Skarbu Państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "A" powtórzyła istotę podnoszonych wcześniej zarzutów. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaskarżona decyzja jest wyrazem nadmiernego formalizmu organów podatkowych. a nadto pomija istotne aspekty wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r.(sygn.akt K 24/03-publ.OTK-A 2004/4/33)w którym zwrócono uwagę na "dodatkowe aspekty transakcji dokonywanych w dobrej wierze przez nabywców towarów sprzedawanych m. in. przez podmioty niezarejestrowane" Wskazano też, że w roku 2001 podatnik nie miał prawnych możliwości sprawdzenia kontrahenta gdyż mechanizm taki stworzony został dopiero przez art.32a ustawy o podatku od towarów i usług(...) Nie uwzględniono nadto faktu ,że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, za które skarżąca przekazała zapłatę, a także tego, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001r.uznał za koszty uzyskania przychodu wydatki związane ze spornymi transakcjami. Odnośnie orzeczenia opartego na art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług(...) z 8 stycznia 1993r.podtrzymano zarzut, iż zostało ono oparte na przepisie który w dacie wydawania decyzji o charakterze ustalającej utracił moc prawna, Takie zaś decyzje mogą być oparte jedynie na przepisach obowiązujących w dacie ich wydawania., Sankcji z art.109 "nowej ‘ustawy nie można natomiast stosować do rozliczenia roku 2001. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga okazała się niezasadna Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy nawiązać do samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług sformułowanej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług. Wynika ono z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. Możliwość obniżenia podatku należnego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego prawem, które nie jest samoistne. Aby z niego skorzystać, spełnione być muszą określone warunki. Warunki te wymienione zostały zarówno w rzeczonej ustawie o p.t.u. jak i w przepisach wykonawczych do niej ustanowionych. Zgodnie z treścią §50 ust.1pkt.3 podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. Natomiast w przypadku gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z regulacji tych wynika fakt oczywisty, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarcza sam fakt posiadania dokumentu uprawniającego do skorzystania z tego prawa. Nawiązując zatem do konstrukcji zarzutów skargi, wskazać trzeba, że normodawca wyróżnił kilka samoistnych ,niezależnych od siebie podstaw do uznania, że posiadana przez podatnika-nabywcę towaru faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Podstawa wymieniona w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia jest tylko jedną z nich. Istota jej sprowadza się do tego, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m. in. przez podmiot nieuprawniony do wystawiania tych dokumentów - faktury te nie stanowią podstawy do skorzystania z prawa, jakim jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zapłacony w cenie zakupionego towaru bądź usługi i uwzględnienia go w rozliczeniu za prawidłowy okres. By wyjaśnić pojęcie podmiotu uprawnionego do wystawiania faktur należy sięgnąć do art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 34 powyższego już rozporządzenia Z przepisów tych wynika, iż do wystawiania faktur VAT stwierdzających sprzedaż towarów (bądź wykonanie usług) zobowiązani (i uprawnieni jednocześnie) są podatnicy - "płatnicy" VAT. Zgodnie z §36 ust.1 cytowanego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, oraz wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. Zatem do wystawiania faktur VAT uprawnieni są wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym z wyjątkiem tych podmiotów, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Treść omawianego przepisu jest istotną konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z nim nabywca ma prawo do odliczenia podatku z otrzymanej od sprzedawcy faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień jednoznacznie zatem wynika, że jeśli sprzedawca nie spełnia koniecznych warunków, a w szczególności jeśli nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R, to nie jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, a jeśli nawet takie wystawia, to nie stanowią one dla nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły za podstawę swych rozstrzygnięć omawiany przepis rozporządzenia wykonawczego. Rozważyć zatem należało, czy rzeczywiście kontrahent strony skarżącej –firma "B" ,to podmiot spełniający przesłanki tego przepisu. Istota zatem tych rozważań dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych. W tym miejscu wskazać trzeba, że treść uzasadnienia skargi wskazuje na to, że podnosząc zarzuty dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych w szczególności wskazując na bliżej niesprecyzowane "przeciwdowody" strona skarżąca ma na myśli udowodnienie tezy, że , transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Powołuje się w tym zakresie na ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 gdzie przyjęto, że wydatki związane z transakcjami z firmą "B" stanowiły koszty uzyskania przychodu. a także na zestawienie dat i form płatności na rzecz tej firmy. Z punktu widzenia tego co do tej pory wywiedziono na temat samej istoty regulacji stanowiącej podstawę pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wstawionych przez "B" okoliczności te są obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy. Były by one istotne tylko wtedy, gdyby podstawą pozbawienia strony skarżącej tego prawa było to, że faktury te stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, bądź gdyby taką podstawą był przepis art.25ust.1kt.3 ustawy o podatku od towarów i usług(...) Wobec tego można przyjąć, iż okoliczność, iż firma "B" w dacie wystawiania spornych faktur jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, bądź też jako podmiot nieistniejący nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT ,jest w istocie między stronami niesporna. W świetle zebranych w sprawie dowodów ustalenie to nie budzi wątpliwości. Można zatem w tym zakresie ograniczyć się do odesłania w całości do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Co się tyczy zarzutu niekonstytucyjności przepisu §50 ust.4 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to również należy uznać go za niezasadny. Oparty on został na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r.(sygn.akt K 24/03)który dotyczył stwierdzenia niekonstytucyjności innego przepisu ,co strona skarżąca przyznaje. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego wyroku posłużyła skarżącej do zbudowania zarzutu nadmiernego formalizmu organów podatkowych. Przejść należy do zarzutu naruszenia art.27 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług (...) Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nawiązać należy do treści art.145§1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270)zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego ,które miało wpływ na wynik sprawy. Owo naruszenie prawa materialnego może polegać bądź na błędnej jego wykładni ,czyli błędnym pojmowaniu treści lub znaczenia określonego przepisu ,bądź na niewłaściwym jego zastosowaniu, czyli podciągnięciu ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod hipotezę niewłaściwego przepisu .Istotne jest z punktu widzenia niniejszych rozważań to, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało on wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie ustawodawca nie precyzuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji gdy nawet w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.(por .B Dauter , B. Gruszczyński. A.Kabat M.Niezgódka-Medek- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005.s.335) Przystępując do rozważań nad zasadnością zarzutu skargi w tym zakresie wskazać trzeba, że sprowadza się on wyłącznie do naruszenia prawa materialnego. aczkolwiek nie wykazuje owego związku miedzy naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia. Dotyczy to zarzutu naruszenia art.27ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U,nr.11 poiz.50 ze zm.) Zachodzi zatem w pierwszej kolejności konieczność odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów. Zgodnie z regulacjami w nich zawartymi, w przypadku stwierdzenia u podatnika za kontrolowany okres zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) organ podatkowy stosuje przepisy prawa materialnego obowiązu1ące w dacie zaistnienia tj. określa wysokość zobowiązania (kwotę różnicy podatku) w prawidłowej wysokości oraz jednocześnie ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To prawda, że zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą organ podatkowy jest obowiązany stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie rozpatrywanego stanu faktycznego. Tym niemniej nie można tracić z pola widzenia faktu, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji oba te przepisy utraciły moc .Stało się to z dniem 1 maja 2004 br. na mocy art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr.54 poz.535 ze zm.)przy czym w ustawie tej brak przepisów przejściowych. Musi być zatem oczywiste, iż po tej dacie podstawą prawna decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie mógł być przepis art.27 ust.5 lub 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W tym zatem zakresie należy przyznać rację skarżącej. Zachodzi jednak dalsze pytanie, czy z tą datą organy podatkowe utraciły prawo do orzekania w tej materii w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004r.Odpowiedż na to pytanie będzie równocześnie odpowiedzią na pytanie o związek miedzy naruszeniem prawa materialnego a wynikiem rozpoznawanej sprawy. Odpowiedzi na to pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005r.( sygn. I FPS 2/05 M. Podat. 2005/11/37) stwierdzając, iż po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535ze zm.).Uzasadniając tak sformułowaną tezę Naczelny Sad Administracyjny w pierwszej kolejności zauważył. że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z 11.3.2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004r.przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego . Kontynuując wywód wskazano, że niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Podkreślił Sąd ,że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał równocześnie Sąd ,że milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Zaakcentowano, że rozpatrując tę kwestię miano na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, Sąd zauważył, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Tym samym, nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Dlatego NSA uznał , że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomniano dalej, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8.1.1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1.5.2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy - powstały pod rządem ustawy z 8.1.1993 r. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że nawet gdyby przyjąć, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, czyli gdyby zastosowały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia ,wynik sprawy w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego byłby identyczny. Skoro zatem zarzucane naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy, brak było podstaw do zastosowania art.145§1pkt.1 lit.a p.p.s.a. Z tych wszystkich powodów, uznając skargę za niezasadna, oddalono ją na podstawie art.151 p.p.s.a./