I SA/Bd 174/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005r., nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił W. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...]zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki S. Niniejsza decyzja została wydana w wyniku ujawnienia nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji uproszczonej, polegającej na wskazaniu nieprawidłowego roku produkcji przedmiotowego samochodu osobowego, czyli roku 2001, zamiast roku 2000. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, iż nie doszło do uszczuplenia podatku akcyzowego. Zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego. Pismem z dnia 31 maja 2005 r. strona rozszerzyła odwołanie poprzez złożenie wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej, z uwagi na sprzeczność pobranej akcyzy od używanego samochodu sprowadzonego do Polski z Unii Europejskiej z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu jej wadliwości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika postępowanie winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia wniosku w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Ponadto w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz niewykonanie poleceń Dyrektora Izby Celnej w T. zawartych w decyzji z dnia [...] 2005 r. Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy I instancji nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ w uzasadnieniu przedstawił, jakie dokumenty zostały uznane za wiarygodne, a jakie dowodu stanowić nie mogą i dlaczego. Wskazał, że strona była poinformowana o ustaleniach organu celnego względem przedmiotowego samochodu osobowego przed dniem 01 maja 2004 r. i dlatego podatnik powziął decyzję o powrotnym wywozie przedmiotowego samochodu poza polski obszar celny. Ponadto strona, najpierw w piśmie z dnia 26 marca 2004 r., potem w odwołaniu z dnia 18 kwietnia 2005 r. poinformowała organ, iż wystąpiła z wnioskiem do producenta o potwierdzenie faktu produkcji samochodu w 2001 r. Do dnia rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy strona nie wniosła nowych dowodów w sprawie. W ocenie organu odwoławczego słusznie Naczelnik Urzędu Celnego w B. zauważył, że podatnik załączył do przedmiotowego zgłoszenia celnego opinię z dnia 12 marca 2004 r. sporządzoną na jego zlecenie przez rzeczoznawcę J. F., w której rzeczoznawca określił rok produkcji jako rok 2000. Dyrektor Izby Celnej w T. przyznać rację organowi I instancji w kwestii dokumentów przedstawianych przez stronę, czyli że w karcie pojazdu jest wskazana tylko data pierwszej rejestracji pojazdu, czyli dzień 15 stycznia 2001 r., a na fakturze z dnia 18 lutego 2004 r. oraz na świadectwie przewozowym jest podany jedynie rok modelowy 2001, nie zaś rok produkcji. Dlatego organ nie uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. została wydana z naruszeniem przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, iż zostały także wykonane w sposób prawidłowy zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005 r. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, iż należało zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia wniosku z dnia w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W postępowaniu w sprawie zobowiązań podatkowych zawieszenie postępowania w tych przypadkach nie jest obligatoryjne i pozostawione jest ocenie organu podatkowego. Jeżeli organ podatkowy uzna, iż dysponuje wystarczającymi dowodami pozwalającymi na rozstrzygnięcie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, spornej kwestii, to nie ma potrzeby zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii przez inny organ lub sąd. Organ powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1499/97. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z powodu niezgodności pobranej akcyzy z prawem wewnątrzwspólnotowym. Ponadto zarzuciła pozostawienie bez rozpoznania wniosku o stwierdzenie braku obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż wniosek w sprawie stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był uzupełnieniem jego odwołania w toczącym się już postępowaniu, zatem wszczęcie przez organ odrębnego postępowania w tej sprawie było błędem. Zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego od nabytego samochodu w ramach wspólnego rynku był wtórny i miał być następstwem stwierdzenia braku nieistnienia obowiązku podatkowego. Stawianie tezy przez organy celne, że podatnik nie wskazał kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym jest zdaniem strony całkowicie chybione, gdyż organy celne kwotę tę znały doskonale z wyliczeń zawartych w decyzjach przez siebie wydawanych. Skarżący podniósł, iż postanowieniem z dnia [...]2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił we własnym zakresie swoje postanowienie z dnia [...] 2005 r. i poprzedzające je postanowienia organu I instancji z dnia [...] 2005 r. Uznał więc rację strony i przyznał, że sprawa jest nierozerwalnie związana podmiotowo i przedmiotowo i winna być rozstrzygnięta w toczącym się już postępowaniu podatkowym. Niemniej w zaskarżonej decyzji z dnia [...]. 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. wniosek będący uzupełnieniem odwołania o braku istnienia obowiązku w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego pozostawił bez rozpoznania. Nie połączył akt sprawy nr [...] i sprawy [...] do wspólnego rozpoznania, zatem doszło do tego, że wniosek o braku istnienia obowiązku w podatku akcyzowym nie został merytorycznie rozpatrzony. Skarżący zaznaczył, iż składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym już w trakcie trwającego postępowania podatkowego kierował się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., w którym Sąd stwierdził, że pobieranie podatku akcyzowego od sprowadzonego samochodu jest niezgodnie z prawem wewnątrzwspólnotowym. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Dyrektora Izby Celnej w T. nr [...] na okoliczność braku merytorycznego rozpatrzenia wniosku o nieistnieniu obowiązku podatkowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z ostrożności procesowej skarżący podtrzymał również wszystkie swoje twierdzenia w postępowaniu podatkowym, iż przedmiotowy samochód był wyprodukowany w 2001 r., a nie w 2000 r., jak twierdzi organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których podatnikowi określono wysokość podatku akcyzowego z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Podnoszony w skardze problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Organ zauważył, iż do dnia dzisiejszego ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w T. podkreślił, iż prawo wspólnotowe nie zawiera żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny. Ustosunkowując się do powoływanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wskazał, że wyrok z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest precedensowy, a polskie prawo nie opiera się na precedensie, zaś wyroki dotyczą indywidualnych spraw i tylko w nich obowiązują. Obowiązek podatkowy w akcyzie w stosunku do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nadal istnieje i obowiązuje w polskim porządku prawnym. Ponadto organ podkreślił, iż ten sam Sąd wypowiedział się w podobnej sprawie już dwukrotnie i stwierdził w wyrokach z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Lu 690/04 oraz III SA/Lu 728/04, że podatek akcyzowy jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego sam fakt nakładania akcyzy, jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Odnosząc się do podniesionego zarzutu braku łącznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy wraz ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym organ stwierdził, "że zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa podatkowa. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy. Zmiana np. podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy podatkowej prowadzi również do zmiany tożsamości sprawy. Oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy może orzekać tylko o mocy zaskarżonej decyzji." (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005). Organ wskazał, iż nie może wchodzić w kompetencje organu I instancji i zastępować go w czynnościach postępowania, co uczyniłby w przypadku rozpatrzenia złożonego w uzupełnieniu odwołania wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, "które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 27 września 1995 r., sygn. akt. III SA 57/95). Dlatego żądanie to zostało przesłane organowi I instancji celem rozpoznania. Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, iż uchylając we własnym zakresie swoje postanowienie z dnia [...] 2005 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] 2005 r., nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 31 maja 2005 r. uznał, że "błędem Naczelnika Urzędu Celnego w B. było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdyż zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w czasie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Aby zapobiec jednoczesnemu prowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowania podatkowego lub kontrolnego przepisy stanowią, że postępowanie to nie może być wszczęte w czasie toczącego się już postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których postępowanie lub kontrola dotyczy. W związku z tym, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego lub w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązania, którego postępowanie dotyczy, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie". Ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty został rozpatrzony w trakcie trwającego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił we własnym zakresie swoje postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 31 maja 2005 r. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. rozpozna ponownie wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty wniesiony przez stronę w dniu 31 maja 2005 r. Organ dodał, iż w sprawie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym toczy się postępowanie, co potwierdza korespondencja Dyrektora Izby Celnej w T. i Naczelnika Urzędu Celnego w B. i zostanie w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zgodnie z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem 01 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według art. 80 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W myśl art. 81 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Z kolei z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że stawka akcyzy na nowe samochody lub nie starsze niż 2 lata wynosi, w zależności od pojemności silnika, 3,1 % lub 13,6 %. W przypadku natomiast sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji stosuje się stawki akcyzy obliczone według określonego w tym przepisie wzoru (Su = Sn + 12 x (W-2). Stawka akcyzy wzrasta wraz z wiekiem pojazdu, nie może jednak przekroczyć 65% podstawy opodatkowania. Rozpatrując zgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym w pierwszej kolejności należy zauważyć, że według art. 23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej. Unia ta ma dwa wymiary: wewnętrzny i zewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania ceł i opłat o skutku równoważnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi. Wymiar zewnętrzny polega na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych. W myśl art. 25 TWE między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że nałożony na samochody podatek akcyzowy nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C-387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg). Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art. 90 TWE. Z przytoczonych wyżej regulacji krajowych wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art.90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C-345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01). Art. 90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212). Zakaz dyskryminującego opodatkowania dotyczy towarów podobnych. Trybunał szeroko interpretuje pojęcie podobieństwa towarów i ocenia je nie na podstawie ich identyczności, ale raczej w związku z ich podobnym lub porównywalnym użyciem, ocenianym na podstawie możliwego rozwoju nawyków konsumentów (por. wyrok ETS w sprawie C-216/81 COGIS przeciwko Amministrazione delle Finanse dello Stato, wyrok ETS w sprawie C – 106/84 Komisja przeciwko Danii). Uznaje on również podobieństwo towarów, gdy ze względu na ich cechy i ich użycie mogą być one postrzegane jako towary konkurencyjne (por. wyrok ETS w sprawie C-113/94 Casarin przeciwko Directeur general des impost). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich jak i używane samochody zakupione w kraju posiadają takie same obiektywne cechy, jak surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób wytwarzania oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta. Są to zatem produkty podobne. Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 1 TWE wymaga ustalenia, czy obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem samochodów używanych znajdujących się już na terenie kraju w momencie sprzedaży. Chodzi więc o porównanie używanych samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich z używanymi samochodami znajdującymi się już na terenie RP. Przepis ten będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord,). Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że w przypadku zakupu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją - uiszczony. Inaczej mówiąc objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe używanych samochodów sprowadzanych do kraju oraz używanych samochodów krajowych było jednakowe. Dyrektor Izby Celnej przyznaje wprawdzie, że sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych nie podlega podatkowi akcyzowemu, jednak - jego zdaniem - cena sprzedaży takich samochodów zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do używanego samochodu krajowego wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży tego auta będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu jego zużycia (por. wyrok ETS w sprawie C-345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Innymi słowy wraz ze wzrostem wieku pojazdu spadać będzie jego cena, a tym samym i wartość podatku akcyzowego stanowiącego składnik tej ceny. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, będą gwałtownie rosnąc w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. I tak np. 8–letni samochód o pojemności silnika do 2000 cm3 zostanie objęty maksymalną stawką opodatkowania – 65%, co przekroczy w większości sytuacji wartość podatku akcyzowego wliczoną w cenę zakupu 8–letniego samochodu krajowego. W rezultacie nawet gdyby zgodzić się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, to obciążenie akcyzą samochodów sprowadzanych z innych państw członkowskich będzie z reguły wyższe niż obciążenie używanych samochodów krajowych. Należy jednak mieć na względzie, że dla określenia realnego obciążenia fiskalnego samochodów powinno się również wziąć pod uwagę obok stawki także podstawę opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu). Lecz nawet deklarowanie w przypadku samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy niskiej ceny nabycia pojazdu, nie może uzasadniać ustanowienia wysokich stawek podatkowych, bowiem stawki te są stosowane do wszystkich sprowadzanych samochodów, których nabycie zostało zadeklarowane, a więc także tych, których podstawy opodatkowania nie zostały zaniżone. Ustawodawca krajowy nie może ustanawiać dyskryminacyjnych metod opodatkowania kierując się przy tym potrzebą zapobiegania nieuczciwym praktykom podatników (por. wyrok ETS w sprawie C – 464/02 Komisja przeciwko Danii). Zgodnie z art. 28 TWE między państwami członkowskimi zakazane są ograniczenia ilościowe wwozowe oraz wszelkie podobne im w skutkach środki. Brzmienie tego przepisu nie wskazuje, by mógł on znaleźć zastosowanie do podatków czy też innych danin publicznych. Ma na celu eliminację barier o charakterze niefiskalnym, które utrudniają dostęp do rynków krajowych poszczególnych państw członkowskich. W praktyce orzeczniczej ETS do przepisu tego sięga się w wypadku, gdy przepisy prawa krajowego nie mogą być uznane za niezgodne z art. 90 TWE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej, Gdańsk 2005, s.39; K. Lasiński-Sulecki, Zakaz podatkowej dyskryminacji produktów w art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnote Europejską, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, nr 2, s.83). Reasumując – w ocenie Sądu powyższe regulacje krajowe, w szczególności art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego naruszają art. 90 TWE, nie są natomiast sprzeczne z art.23, art.25 i art.28 TWE. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Lu 77/05, a także Komisja Europejska w swoich uwagach z dnia 12 grudnia 2005 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W rezultacie istnieje podstawa do stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w wyrokach WSA w Lublinie (III SA/Lu 690/04 i III SA/Lu 728/04), przywołanych przez organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Celnej, że na podstawie art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymywania podatków na wyroby niezharmonizowane (a więc także na samochody osobowe) oraz samodzielnego ustalania zasad poboru i wysokości stawek akcyzy, należy zauważyć, że prawo to nie może oznaczać, że regulacje wewnętrzne państw członkowskich będą pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Traktatu, czy naruszać inne przepisy prawa wspólnotowego. Nie można również zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że orzeczenia ETS dotyczą innych państw i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcia podejmowane w kraju. Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska przejęła cały dorobek wspólnotowy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości odgrywa istotną rolę w interpretacji prawa wspólnotowego. Jego orzeczenie stanowią ważne i niezbędne uzupełnienie wspólnotowego systemu prawnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wyroki interpretacyjne ETS mają ograniczoną moc wiążącą erga omnes (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005, s.811). Zauważyć także należy, iż powoływany przez organy podatkowe (art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej) art. 217 Konstytucji, wedle którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, odnosi się do ustanawiania obciążeń podatkowych, nie zaś do ich znoszenia. Zastosowanie w niniejszej sprawie zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym implikuje zniesienie daniny publicznoprawnej, jaką w tym przypadku stanowi podatek akcyzowy. Tak więc nieuprawniona wydaje się być teza o naruszeniu powołanego przepisu Konstytucji poprzez zastosowanie w sprawie prawa wspólnotowego. Wyjaśnienia wymaga jeszcze jedna kwestia, a mianowicie: wyłączenie przez organy podatkowe do odrębnego postępowania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, opartego na argumentach dotyczących sprzeczności wydanych indywidualnych aktów administracyjnych z unormowaniami prawa wspólnotowego. Podnieść w tym przedmiocie należy, iż organy błędnie uznały, że argumenty związane z naruszeniem prawa wspólnotowego winny być rozpatrzone w innym postępowaniu (stwierdzenie nadpłaty) niż postępowanie określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wydając w drugiej instancji postanowienie, w zakresie właśnie tego innego postępowania (stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym) przyznały, iż w obowiązującym stanie prawnym nie było podstaw prawnych do prowadzenia drugiego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Brak ustosunkowania się organów podatkowych w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym do argumentów skarżącego odnoszących się do naruszenia prawa wspólnotowego narusza procedurę podatkową. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt III S.A./Wa 180/05, LEX nr 166546). Zauważyć jednak wypada, że naruszenie w tym zakresie przepisów postępowania posiada charakter drugorzędny, bowiem główną przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji było naruszenie wspólnotowego prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.