I SA/Gd 565/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 i 2002 roku oddala skargę. I SA/Gd 565/05 U z a s a d n i e n i e Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił skarżącemu A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 i 2002. W wyniku rozpoznania odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie O. p.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji wskazały na następujący stan faktyczny, ustalony w sprawie: skarżący A.B. na podstawie umowy najmu lokalu z dnia 01 lutego 1999 r. wynajmował firmie "A", sp. z o. o. lokal użytkowy przy ul. L. 2, przy czym pierwszą deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 złożył za kwiecień 1998 r., wykazując przychód z tytułu najmu. Umowa najmu zawarta została na czas określony z możliwością jej przedłużenia, a płatność za wynajem lokalu dokonywana była do dnia 10-go każdego miesiąca. Skarżący 14 sierpnia 1998 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w trybie art. 14 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) a wobec nie przekroczenia kwoty upoważniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego korzystał ze zwolnienia od podatku w 1999 r. i 2000 r. na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Kwestię sporną stanowi zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez skarżącego usług najmu lokalu użytkowego, wobec stwierdzenia iż osiągnięta w roku 2000 wartość sprzedaży przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w następnym roku podatkowym; czy świadczenie usług polegających na wynajmie lokalu użytkowego spełnia kryteria art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie zaś z art.14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, (...) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 euro. Skarżący w dacie 14 sierpnia 1998 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT - 6, korzystając w następnych latach ze zwolnienia na mocy art.14 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT. Osiągniętym w roku 2000 r. przychodem w wysokości 57.942 zł skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia, określoną przez Ministra Finansów w § 1 rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115. poz. 112) na rok 2001 w wysokości 39.800 zł. Tym samym wobec utraty prawa do zwolnienia skarżący z dniem 01 stycznia 2001 r. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wypełniania ciążących na nim z tego tytułu obowiązków, tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, prowadzenia ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Opodatkowaniem zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o VAT podlegał osiągnięty przez Pana A.B. obrót z tytułu świadczenia usług najmu w poszczególnych miesiącach 2001 r. i 2002 r., który wyniósł w 2001 r., 60.829,08 zł oraz w 2002 r. 64.184,88 zł (art. 14 ustawy o VAT). Organ odwoławczy podkreślił, że w dacie 16 maja 2001 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT - R oraz deklaracje VAT - 7 za miesiące styczeń - kwiecień 2001 r. Następnie w dacie 20 lipca 2001 r. zarówno do powyższych deklaracji jak też druku VAT-R skarżący złożył korekty wyjaśniając, że dokumenty te zostały złożone przez pomyłkę oraz że jego zdaniem nie powinien składać zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej, a umowę najmu i nie ma zamiaru jej ponawiać. W tym zakresie mając na uwadze, że skarżący nie zgłaszał zaprzestania wykonywania czynności, jak również likwidacji działalności gospodarczej organ I instancji przeprowadził postępowanie, w wyniku którego wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do grudnia 2001 r. i od stycznia do grudnia 2002 r. Podatnikami VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są (...) osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegaj ą na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (...). Skarżący poprzez złożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia zadeklarował rozpoczęcie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od 15 sierpnia 1998 r., a zatem miał status podatnika VAT korzystającego ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, a w kolejnych latach tj. 1999 r. i 2000 r. z uwagi na osiągniętą wartość sprzedaży objęty był zwolnieniem na podstawie art. 14 ust, 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, skarżący zawarł w dniu 01 lutym 1999 r. umowę najmu lokalu użytkowego z firmą "A" sp. z o. o. obowiązującą do dnia 04 grudnia 2004 r. z możliwością dalszego jej przedłużenia, na podstawie której osiągał przychód miesięczny. Skarżący wskazał w odwołaniu że w wydanych decyzjach organu I instancji nie wykazano jakichkolwiek przesłanek świadczących o tym, że powyższa umowa zawarta została z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku skarżącego oceny takiej dokonał organ I instancji. W okolicznościach sprawy podniesiono przy tym, iż istotne znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania ma treść art. 5 ustawy o VAT. Przepis ten określa wprawdzie podmioty podlegające ustawie, jednak pośrednio przyczynia się do wyznaczenia ram pojęcia usługi. Zestawienie treści przepisów art. 5 i art. 2 prowadzi do wniosku, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. Zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w swym zakresie powinien zmieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe polegające na znoszeniu. Taki zaś stan zaistniał w sprawie objętej odwołaniem. Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy dowodzą, że skarżący osiągał przychód z najmu od 1998 r., natomiast umowa o najem lokalu użytkowego zawarta została w dniu 01 lutym 1999 r. Dokonując oceny wystąpienia po stronie skarżącego okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania usług najmu lokalu w sposób częstotliwy, nie można pominąć iż skarżący zawierając umowę najmu był podatnikiem podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie złożonego w dniu 14 sierpnia 1998 r. oświadczenia VAT - 6. Prowadzenie przez skarżącego opodatkowanej działalności gospodarczej uprawnia stwierdzenie, iż z reguły jego poczynania o cechach działalności gospodarczej, nastawione na zysk, noszą znamiona poczynań celowych służących systematycznemu powiększaniu tego zysku. Nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika co do wykonywania usług wynajmu w sposób częstotliwy ma w przedmiotowej sprawie przedmiot najmu. Dysponowanie bowiem przez podatnika lokalem o charakterze użytkowym, przesądza jego gospodarcze wykorzystanie, a więc uzyskiwanie przez właściciela dochodu; dlatego też wynajem lokalu użytkowego jednemu podmiotowi, na czas określony stanowi dokonanie tej czynności z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Bez znaczenia w świetle powyższego pozostaje podniesiony przez stronę argument, iż zawarto tylko jedną umowę i tylko z jednym podmiotem, opodatkowaniu podlega faktyczne zachowanie podatnika poprzez wykonywanie czynności, czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli stanowi ono źródło stałych korzyści; zawarta przez skarżącego umowa najmu kreująca długotrwały stan odpłatnego udostępniania innemu podmiotowi lokalu użytkowego stanowiła usługę, której świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do dyspozycji art. 2 w związku z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Od decyzji organu drugiej instancji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz obu poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów gospodarowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał na następujące okoliczności sprawy: W wynajmowanym lokalu do 19997 r., była prowadzona działalność gastronomiczna. Po likwidacji tej działalności skarżący z bratem - dokonali zakupu tego lokalu, z zamiarem prowadzenia dalej działalności gastronomicznej, jednak na skutek istniejącej wówczas sytuacji słabego popytu na tego rodzaju usługi skorzystali z okazji wynajęcia lokalu. Umowa najmu została zawarta tylko z jednym najemcą, to jest spółką z o. o. A i tylko na czas określony. O słuszności, iż najem tego lokalu nie podlega podatkowi od towarów i usług i stąd dokonania korekty deklaracji upewniło skarżącego zakończenie czynności sprawdzających na etapie złożonych korekt i nie wzywania do zmiany przyjętego stanowiska. 14 sierpnia 1998 r. złożone zostało oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT - 6, natomiast pismem z dnia 11.06.2001 r. dokonano wycofania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz korekty deklaracji VAT - 7 za okres I - IV 2001 r. Organ podatkowy uznał korektę za słuszną, wobec tego zasadnym było domaganie się w toku całego postępowania określenia w decyzjach dlaczego w 2002 r. organ podatkowy uznał korektę w tej samej sprawie za słuszną a w 2004 r. i następnie w 2005 r. zmienia stanowisko w tej sprawie, które argumenty i dowody uznał a które nie uznał, a przecież rozpatrzenie i rozstrzygnięcie takiej kwestii stanowi fundamentalną zasadę postępowania podatkowego. Skarżący podał, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwsze zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane już po zawarciu "umowy" najmu. Wprawdzie zgłoszenie rejestracyjne nie dowodzi samo w sobie, że powstaje obowiązek podatkowy, to jednak organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że od zgłoszenia rejestracyjnego w 1998 r. i po utracie zwolnienia podmiotowego skarżący nadal pozostawał czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest to sprzeczne z materiałem dowodowym, gdyż organ podatkowy uznał korektę i przyjął, że strona nie podlega obowiązkowi podatkowemu od towarów i usług. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał wadliwej interpretacji art. 5 ust. 1 i art. 2 ustawy VAT, stwierdzając, że przepis ten obejmuje stany wynikające z zawarcia jednej umowy, kreującej długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe polegające na znoszeniu. Ponadto umowa najmu nie została zawarta w ramach działalności przedsiębiorstwa, ponieważ skarżący nie prowadził działalności gospodarczej nie wystąpiły więc okoliczności mogące sugerować, iż miał zamiar zawierać umowy najmu w sposób częstotliwy. Tak samo bezzasadnym jest twierdzenie organu odwoławczego, iż o zamiarze dokonywania najmu w sposób częstotliwy świadczy charakter lokalu. W orzeczeniu nr K 32/99 z dnia 3 kwietnia 2001 r. Trybunał Konstytucyjny, zwrócił uwagę (...) na znaczenie, jakie dla określenia przedmiotu opodatkowania ma treść art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten określa wprawdzie podmioty podlegające ustawie, jednak - pośrednio - przyczynia się do wyznaczenia ram pojęcia usługi. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, podatnikami VAT są osoby (...) jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących "na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21.01.2004 r. sygn. I SA/Gd 1958/00, stwierdził, że organ przed wezwaniem strony do złożenia deklaracji VAT-7 winien dokonać konkretnych ustaleń, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i z jakiego tytułu, oraz czy prowadzona przez niego działalność nie jest przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług. Zaniechanie dokonania takich ustaleń prowadzi wprost do ewidentnego naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady podejmowania przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że wbrew zarzutom strony organ I instancji przeprowadził, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2004 r. postępowanie dowodowe, czego dowodem są m.in. pisma w datach 14 grudnia 2004 r., oraz 20 stycznia 2005 r. (tom I, karty 193 i 202). Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano analizy statusu skarżącego oraz momentu powstania obowiązku podatkowego, a także określenia wartości sprzedaży przy uwzględnieniu na korzyść podatnika wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 18 marca 2004 r. znak PB 2/MK/RB-033-050-132/04, bowiem do wartości obrotu nie zostały wliczone opłaty z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej, cieplnej i wody. Nie znajdują w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia podniesione przez - stronę argumenty odnośnie naruszenia postanowień art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego określając w decyzji z dnia [...] Nr [...] zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2001 r. (a nie jak w poprzedniej decyzji z dnia [...] kr [...] odpowiednio za okresy od lipca do grudnia 2001r.) wskazał zarówno przyczyny jak i podstawę prawną takiego działania, o czym mowa powyżej. W okolicznościach sprawy bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje podniesiona przez stronę okoliczność złożenia wyjaśnień odnośnie korekt deklaracji za miesiące styczeń - kwiecień 2001 r., bowiem w następstwie ich złożenia przeprowadzone zostało postępowanie, w efekcie którego analiza całokształtu materiału dowodowego wykazała, że skarżący wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług polegające na świadczeniu usługi najmu lokalu użytkowego, a osiągnięta z tego tytułu w 2000 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W skardze strona zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem (...) została wydana w oparciu o przepis prawa regulujący stan faktyczny oczywiście odmienny od stanu faktycznego istniejącego w sprawie (...). Podstawę prawną decyzji podatkowej stanowić mogą tylko przepisy ustaw podatkowych i przepisy prawa podatkowego U rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o. p. Powołanie podstawy prawnej występuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji powołano prawidłową podstawę prawną, a zatem zarzut strony nie znajduje uzasadnienia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż poprzez łączne rozpatrzenie przez organ odwoławczy odwołań skarżącego od odrębnych decyzji organu I instancji pozbawiono stronę prawa do spłaty zobowiązania podatkowego określonego w jednej z decyzji organu I instancji oraz wniesienia skargi na drugą. W tym zakresie wskazać należy, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc - co w konsekwencji oznacza, że rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc. Przyjęta przez organ odwoławczy technika rozstrzygnięcia poprzez łączne rozpatrzenie odwołań strony od odrębnych decyzji organu I instancji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. i 2002 r. uzasadniona była względami ekonomiki procesowej, i pozostawała bez wpływu na prawa i obowiązki Strony zarówno w zakresie spłaty zobowiązań jak i przysługującego środka zaskarżenia. Powyższe nie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję. Ponadto w sytuacji, w której - strona nie zgadza się jedynie z częścią wydanej przez organ decyzji, jest uprawniona do zaskarżenia przedmiotowej decyzji w części. Taki jednak stan nie miał miejsca w sprawie zważywszy, że zarzuty skargi dotyczą decyzji organu odwoławczego i poprzedzających ją decyzji organu I instancji. Słusznie natomiast podniósł skarżący, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...], doręczona stronie w dniu 14 czerwca 2005 r., nie zawiera pouczenia o przysługującym stronie prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją Nr [...] z dnia [...], doręczoną stronie w dniu 12 lipca 2005 r., dokonał z urzędu uzupełnienia decyzji informując stronę o przysługującym środku zaskarżenia oraz trybie i terminie wniesienia skargi (tom I, karta 249). Mimo braku pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia w dniu 4 lipca 2005 r. złożona została przez A.B. skarga na decyzję ostateczną Nr [...] Stąd w ocenie organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 214 o. p. zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odniesienia wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W kolejnych pismach procesowych strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie; zarzut skargi co do naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami; w skrócie - ustawa o VAT ), które stanowią - między innymi - materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, uznać należy za nieuzasadniony. Na wstępie, wobec treści stanowiska strony skarżącej, wskazać należy, iż w świetle przepisów powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc zgłoszeniem do właściwego organu ewidencyjnego tego faktu, lecz wykonywaniem, także przez osobę fizyczną, czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Wynika to w szczególności z brzmienia art. 13 ustawy o VAT, który łączy obowiązek podatkowy w tym podatku z wykonaniem czynności określonych w art. 2 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie RP. Przez usługi - według art. 4 ust. 2 - rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Jednak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami są osoby, które wykonują te czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Organy podatkowe, powołując się na ten przepis jako podstawę rozstrzygnięcia, dokonały jego prawidłowej interpretacji w związku z okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT winno mieć dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu (...) w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (...). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy, czy zawarcie umowy najmu lokalu użytkowego spełnia wymogi określone w cyt. wyżej artykule, a zwłaszcza zaistnienie (...) okoliczności wskazujących na (1) zamiar ich wykonania (2) w sposób częstotliwy (...). Ad. (1) Prawo podatkowe, w tym również przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie dają definicji pojęcia (...) zamiar (...). Zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Jest kwestią oczywistą, iż przez analogię nie można tworzyć nowych podatkowoprawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu ani też tworzyć nowych stanów faktycznych w zakresie ulg i zwolnień. Zasada ta znajduje swoje uzupełnienie w zasadzie prawdy obiektywnej, która obliguje między innymi organy do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności procesowych zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, z którym wiążą się określone skutki podatkowoprawne. Skoro ustawodawca nie daje definicji na użytek prawa podatkowego, to zasadne byłoby przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje ono w języku polskim, Słownik języka polskiego (pod redakcją naukową Stanisława Skorupki, PWN, Warszawa 1969, s. 972) pojęcie zamiar określa (...) to, co ktoś zamierzył, umyślił sobie, określony projekt, cel (...). Przyjmując tak rozumiane pojęcie zamiaru w odniesieniu do ww. fragmentu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należałoby przyjąć, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Intencja dokonywania tej czynności wielokrotnie winna być wykazana w chwili dokonywania tej czynności. Z tych też przyczyn można przyjąć tezę, iż okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. Za takim twierdzeniem przemawiałaby okoliczność, iż ustawodawca nie wskazuje, iż zawarte unormowanie odnosiłoby się również do zamiaru podatnika, który powstał w okresie późniejszym, jak również zasada stosowania interpretacji in dubio pro fisco, a nadto ww. zasada zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym. Tym samym uzasadnionym staje się stwierdzenie, że w tego typu sprawach organy podatkowe winny wykazać istnienie ww. okoliczności wymienionych w cytowanym przepisie, bowiem od spełnienia tych przesłanek zależy, czy dany podmiot jest podmiotem podatku od towarów i usług w rozumieniu tego przepisu, jak również czy do danego podmiotu można odnieść skutki podatkowe w zakresie tego podatku. Zdaniem Sądu wymogom tym organy podatkowe w tej sprawie sprostały. W wyroku z dnia 4 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 405/96, Naczelny Sąd Administracyjny nakazywał organom podatkowym badać zamiar osoby świadczącej usługi najmu - a więc czy wykonuje je w sposób częstotliwy czy też nie (ONSA z 1998 r. z. 1 poz. 34). W sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały takich ustaleń, zaś przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest dowolna. Świadczą o tym okoliczności sprawy, które podlegały prawidłowej ocenie, szczegółowo wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnoszącej się jednocześnie do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ad. (2) Organy podatkowe dokonały również prawidłowej oceny w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia (...) częstotliwości (...) działań podatnika - powinna być rozumiana jako czynności powtarzające się w określonym przedziale czasowym przy czym podkreślić należy, iż podatnik może świadczyć usługi o charakterze ciągłym, trwające odpowiednio długo z obowiązkiem usługobiorcy do świadczeń powtarzających się, będących zapłatą za wykonaną usługę. Przykładem tego typu usługi jest najem i dzierżawa. Zdaniem Sądu, nie na znaczenia, przy ocenie w ramach art. 5 ust. i 2 ust. ustawy o VAT, ilość zawartych umów najmu i wielość kontrahentów, skoro słownikowe rozumienie wyrazu częstotliwy oznacza następujący raz po raz, wielokrotny (...). Rozpoznawana sprawa należy do tego typu, iż wiodące znaczenie ma ustalony i skonkretyzowany stan faktyczny a nie, jak chce skarżący, jedynie ocena poglądów wyrażonych w wyrokach NSA i WSA podjętych w innych sprawach, obejmujących przecież odmienne stany faktyczne. Zdaniem Sądu dla oceny zamiaru strony skarżącej co do wykonywania usług wynajmu w sposób częstotliwy ma w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie przedmiot najmu. Dysponowanie przez skarżącego lokalem użytkowym o przeznaczeniu gospodarczym (lokal gastronomiczny o powierzchni 191 m2), przesądza o jego gospodarczym wykorzystaniu, a więc uzyskiwanie przez właściciela przychodu (w tej sprawie jedynego zresztą źródła przychodu). Odnosząc się do stanowisk obu stron tego postępowania, w tym zawartych również w pismach w toku postępowania, z powołaniem się na liczne orzecznictwo sądowe, wskazać należy, iż Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r. w sprawie SA/Sz 571/99 (LEX nr 44035), iż wynajem hal produkcyjnych, jednemu podmiotowi, na określony czas stanowi dokonania tej czynności z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd tym samym nie podziela stanowiska prezentowanego przez skarżącego, iż o częstotliwości świadczonej usługi najmu świadczyłoby wynajmowanie lokalu różnym podmiotom. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym świadczeniem usług najmu lokali na cele użytkowe. W związku z tym był obowiązany do wypełnienia określonych działań, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniając przedstawiony na wstępie pogląd przywołać należy stanowisko NSA w wyroku z dnia 14 września 1999 r. sygn. akt III SA 5294/98 akcentujące, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą opodatkowania tym podatkiem wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej; w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1726/98 NSA stanął na stanowisku, że strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług, mimo iż nie uruchomiła żadnej z działalności mieszczących się w zakresie działalności ujętym w akcie notarialnym założenia spółki. Jednakże najem (dzierżawa) nieruchomości świadczony na rzecz innego podmiotu stanowi o wykonywaniu działalności w postaci usług, objętych obowiązkiem podatkowym w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7670/98, wyrok NSA z dnia 9 października 2000 r., w sprawie I SA/Ka 870/99). Przyjąć należy, iż podatnikiem zostaje się przez sam fakt wykonywania czynności, polegających między innymi na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). Fakt bycia lub niebycia podatnikiem nie zależy wcale od woli danej osoby; nie zależy też od tego, czy ktoś pobierał podatek od kontrahentów, czy wystawiał faktury i czy zarejestrował się jako podatnik (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt. III SA 1500/96). W wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r. sygn. akt 703/97 NSA wyraził pogląd, że powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Zwolnienia podmiotowe w tym podatku, jako wyjątki od jego powszechności, zostały uregulowane w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Ustawa przewidywała zwolnienia obligatoryjne i zwolnienia fakultatywne. To ostatnie zwolnienie polega na tym, że podatnikowi pozostawia się wybór pomiędzy opodatkowaniem a zwolnieniem od podatku. Rozwiązanie to, nie spotykane w innych podatkach, wynika z faktu, że ze względu na utratę m.in. możliwości potrącenia podatku od zakupów, zwolnienie podatkowe w systemie podatku od wartości dodanej wcale nie musi być korzystniejsze od opodatkowania. Zasadnicza jednak przyczyna stosowania zwolnień podmiotowych w podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług, jest nienajprostsza, w porównaniu z innymi rodzajami podatku obrotowego, procedura wymiaru i poboru podatku. Wymaga bowiem ona prowadzenia dobrze udokumentowanej ewidencji, co może nastręczać spore trudności, zwłaszcza drobnym sprzedawcom towarów i usług i jest stosunkowo kosztowne. Na podstawie art., 14 ust. 1 powyższej ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem obligatoryjnym (z mocy samego prawa, bez potrzeby podejmowania jakichkolwiek starań ze strony podatników) objęto w roku 2002 podatników, u których wartość sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a także wartość eksportu towarów i usług, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej 10.000 EURO. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, skarżący w dniu 14 sierpnia 1998 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT - 6, korzystając w następnych latach ze zwolnienia na mocy art. 14 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Osiągniętym w roku 2000 przychodem w wysokości 57.942,-zł skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia, określoną przez Ministra Finansów w § 1 Rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 112) na rok 2001 w wysokości 39.800 zł. Tak więc, wobec utraty prawa do zwolnienia, skarżący z dniem 1 stycznia 2001 r. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wypełnienia ciążących na nim obowiązków (złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R, prowadzenie ewidencji zawierającej dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych, składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w ustalonym przez ustawodawcę terminie i trybie oraz obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług). Zasadnie w związku z powyższym organy podatkowe przywołały dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegał osiągnięty przez skarżącego obrót z tytułu świadczenia usług najmu w poszczególnych miesiącach roku 2001 (60.829,08 zł) i 2002 (64.184,88 zł). W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie wywiodły, że w okresie objętym opodatkowaniem w niniejszej sprawie najem lokali użytkowych podlegał opodatkowaniu wg stawki 22%, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe - organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Reasumując - Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. a/ u. p. s. a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u. p. s. a.). Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 - u. p. s. a.) skargę oddalił. DSz