II FSK 1715/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Andrzej Grzelak, Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.-I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 966/05 w sprawie ze skargi P.-I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P. I." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 złotych (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 966/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą we W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lipca 2005 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. zakwestionował wykazaną przez spółkę w zeznaniu za 1997 r. stratę w kwocie 292.134,46 zł. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły w szczególności: - odniesienia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 57.414,99 zł, dotyczących robót budowlanych w obiekcie przy ul.R. (art. 16 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm. - dalej w skrócie p.d.o.p.), - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn w postaci lodówki i odzieży o łącznej wartości 3.052,33 zł, przekazanych na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej w L. oraz Klubu Sportowego (art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 18 ust.1 pkt 1 p.d.o.p.), - nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od zobowiązań w kwocie 12.479,10 zł (art. 15 ust.1 p.d.o.p.), - nie zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca (zadłużenie na dzień 31.12.1997 r. wynosiło 4.057.000 zł); wartość nieodpłatnego świadczenia organ I instancji ustalił w wysokości stóp procentowych stosowanych przez największe banki w Polsce przy udzielaniu kredytów na cele gospodarcze, w kwocie 427.507,65 zł (art. 12 ust. 1 pkt 1, ust.6 pkt 4 p.d.o.p.). Decyzją z dnia 21 czerwca 2002 r. organ podatkowy I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 20 września 2002 r. uchylił w części rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu remontu dachu przy ul.R. we W. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3781/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił powyższą decyzję z dnia 20 września 2002 r. ze względu na naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) przez zaniechanie w postępowaniu odwoławczym wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji stosownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyroku tym Sąd nadmienił też, że przydatnym środkiem określenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez stronę byłoby sięgnięcie do oprocentowania kredytu w banku, w którym spółka miała swój rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 14 lipca 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części, uwzględniając jako koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie 14.754,10 zł poniesione przez spółkę na remont dachu przed przystąpieniem do przebudowy tego obiektu. Jednocześnie stwierdzono, że wobec uznania zarzutów odwołania w tym zakresie zbędne było by przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego mających na celu ustalenie czy wydatki poniesione na remont dachu winny zostać zaliczone do robót o charakterze modernizacji czy remontu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie na podstawie umowy pożyczki, - art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. w związku z art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm., zwanego dalej K.h.) i art. 58 §1 Kodeksu cywilnego przez brak jego zastosowania i wyciągnięcie konsekwencji podatkowo-prawnych wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej urnowy, - art. 12 ust.6 pkt 4 p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy polegające na ustaleniu wysokości nieodpłatnego świadczenia pomimo braku świadczeń porównywalnych, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust 4 p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie straty podatkowej poniesionej przez skarżącą w 1995 r. co obniżyłoby podstawę opodatkowania o 11,285 zł, - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie z pominięciem wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków i opinii biegłego, - art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia i formalnego rozpoznania wniosków dowodowych, - art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, która nie spełnia wszystkich wymogów przewidzianych dla prawidłowej decyzji to jest z pominięciem szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2005 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stwierdzając naruszenie art. 7 ust. 4 p.d.o.p., art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie uwzględniły w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych odliczenia z tytułu straty poniesionej przez skarżącą spółkę. Pozostałe zarzuty spółki nie zostały uwzględnione. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów w zakresie ustalenia charakteru wydatku na remont dachu. Zdaniem Sądu, zakres spornych prac budowlanych został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dokumentów (faktury, umowy), które organ odwoławczy poddał ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej i przyjął zgodnie z wnioskiem strony, iż sporne roboty miały charakter remontu. Odnosząc się do kwestii nie zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 3 p.d.o.p. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. paserstwo, czerpanie zysków z cudzego nierządu, zakazanych gier lub zakładów). Sąd ocenił, że czynnościami, o jakich mowa w tym przepisie, nie są zatem czynności co do zasady prawnie dozwolone. Umowa pożyczki zawarta między spółką a członkiem zarządu zgodnie z art. 203 K.h. byłaby umową prawnie skuteczną. Ustalenie czy zawarcie umów pożyczki nastąpiło z naruszeniem art.203 Kh dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma tak kluczowego znaczenia, bowiem dokonując kwalifikacji określonych zdarzeń na gruncie prawa podatkowego należy uwzględniać, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są także czynności faktyczne i ich znaczące podatkowo skutki. Opodatkowaniu podlega bowiem skutek dokonanej czynności cywilnoprawnej, a nie sama czynność. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż spółka na dzień 31.12.1997 r. posiadała zadłużenie z tytułu nieoprocentowanych pożyczek zaciągniętych od jedynego udziałowca, przy czym zarówno urnowy jaki i aneksy sporządzono z naruszeniem art. 203 K.h. Spółka otrzymała do dyspozycji środki finansowe, które wykorzystywała w prowadzonej działalności i w związku z korzystaniem z tych środków nie ponosiła w 1997 r. żadnych ciężarów na rzecz swojego udziałowca. Zamiana przez udziałowca własnej wierzytelności na udziały w spółce nastąpiła dopiero w 2001 r. nie miała zatem wpływu na opodatkowanie w 1997 r. Wobec tego zdaniem Sądu, zasadnie w tym stanie faktycznym organy podatkowe zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. i ustaliły, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p. wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Sąd nie zaakceptował także zarzutu skargi odnoszącego się do ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Organ odwoławczy podzielając wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2004 r. ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia przyjmując stawkę oprocentowania stosowaną przy udzielaniu kredytów inwestycyjnych w 1997 r. przez bank, z którego usług korzystała skarżąca spółka i która okazała się korzystniejsza od odsetek stosowanych przez NBP przy udzielaniu kredytu refinansowego. W końcowej części uzasadnienia wskazano na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez pominięcie dowodu z zeznań świadka (S.P.) "na okoliczność woli stron oraz okoliczności związanych z zawarciem kwestionowanych umów pożyczki oraz ich późniejszym przeznaczeniu". Okoliczności te oraz wola udziałowca wynikała z zawartych z naruszeniem art. 203 K.h. umów pożyczki, jak i wykonania umowy. Sąd skonstatował, że kwestionowanie skuteczności tych umów związane było z nieprawidłowością w zakresie reprezentacji spółki, a nie oświadczenia składanego przez udzielającego pożyczki. Organ podatkowy wskazał także sposób późniejszego zadysponowania wierzytelnością przez udziałowca. Powołane we wniosku dowodowym okoliczności zostały zatem wyjaśnione innymi dowodami i to w sposób w istocie nie kwestionowany przez stronę skarżącą. W oparciu o art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. pełnomocnik spółki w skardze kasacyjnej zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wszystkich zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności: - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy na skutek pominięciu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w szczególności w zakresie: okoliczności związanych z ustaleniem późniejszego oprocentowania z tytułu zawartych umów pożyczek, okoliczności związanych z zakresem zobowiązania Spółki z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia obejmującego również odsetki ustawowe, o których mowa w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego, okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistego okresu korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych otrzymanych bezpodstawnie, okoliczności związanych z ustaleniem "cen rynkowych" dla nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu przez Spółkę ze środków pieniężnych otrzymanych bezpodstawnie, - art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przed organami obu instancji, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistością, to jest z pominięciem dostępnego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazującego na naruszenia przepisów postępowania, a jednocześnie nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w złożonej skardze, c) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie nie pełnych akt sprawy, d) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez brak orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględnienie z urzędu wszelkich naruszeń przepisów prawa, zarówno podnoszonych przez stronę skarżącą, jak i pominiętych przez nią, a w szczególności pominięcie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które w sposób zasadniczy wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 203 K.h., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji również brak koniecznego zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, iż czynność prawna bezwzględnie nieważna, jako sprzeczna z przepisami ustawy, nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, b) art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. w związku z art. 58 § 1, 405, 410 § 1 i § 2, art. 411 pkt 1 oraz art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 203 K.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu w okolicznościach faktycznych sprawy, iż w sytuacji, gdy spółka jako dłużnik zobowiązany do zwrotu świadczenia pieniężnego uzyskanego tytułem bezpodstawnego wzbogacenia, z uwagi na bezwzględną nieważność zawartych umów pożyczek, uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia, c) 12 ust. 6 pkt 4 p.d.o.p. w związku z art. 58 § 1, 405, 410 § 1 i § 2, art. 411 pkt 1 oraz art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 203 K.h., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż miarodajne dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest w okolicznościach faktycznych sprawy odniesienie się do cen rynkowych kredytów inwestycyjnych stosowanych przez banki. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego. We wniesionej po ustawowym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł również o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przede wszystkim stwierdzić i ocenić należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w sprawie oraz poprawnie zbadanego i zaakceptowanego przez Sąd I instancji wynika w sposób nie mogący powodować uzasadnionych wątpliwości, że w 1997 r. od udzielonych jej przez udziałowca środków pieniężnych skarżąca spółka nie naliczała i nie wypłacała oprocentowania. Okoliczność, że po kilku latach do umów nazywanych "pożyczkami" sporządzono określonej treści aneksy przewidujące możliwość oprocentowania oraz zamieniono ich przedmiot na udziały ustaleń i ocen tych nie może zmienić, albowiem nie niweczy faktu zaniechania realizacji oprocentowania w kontrolowanym przez organy roku podatkowym 1997 i powyższej luki w wartości podstawy wykonanego opodatkowania za rzeczony okres podatkowy nie rekompensuje. Podkreślić też należy, że, jak trafnie wywiedziono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/ 2002 ( ONSA 2003/2/47) i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/2006 ( ONSA i WSA 2006/6/153 ), pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust.1 pkt 2 p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 kc ), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, na przykład możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną. Zaniechanie w analizowanym roku podatkowym naliczania i wypłaty oprocentowania od kwot, którymi w wyniku zawartej z naruszeniem art. 203 K h umowy miała możliwość dysponowania strona skarżąca, na podstawie unormowania art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. wyłożonego przywołanymi powyżej uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadziło do stanu podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia. Ustalenia i oceny organów podatkowych w rozważanym przedmiocie zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku są dostatecznie poprawne, pełne i prawidłowe. W tym stanie rzeczy trafna jest (też) konstatacja Sądu I instancji o zbędności uzupełniania materiału dowodowego o zeznania powoływanego przez stronę skarżącą świadka, tym bardziej, że dla opodatkowania znaczenie posiada tylko określone postępowanie (efekty postępowania ), to jest działania czy też zaniechania składające się na stan faktyczny zrealizowanego samoobliczenia podatku, nie zaś wyłącznie ewentualne, niewykonane zamiary stron planowanych czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych. Nie może budzić również uzasadnionych wątpliwości omówione przez Sąd I instancji : udowodnienie i prawidłowość prawna określenia wartości przypisanego stronie nieodpłatnego świadczenia. Są one zgodne z ocenami uprzednio wydanego w sprawie wyroku sądu administracyjnego, a ponadto, nie ma "rynku pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym z naruszeniem art. 203 K h", do którego wartości organy podatkowe mogłyby odwoływać się w sprawie niniejszej. Umowa pożyczki zawarta przez wspólnika – członka zarządu ze spółką z naruszeniem zasad reprezentacji spółki wynikających z art. 203 K h nie stanowi czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. Umowy pożyczki są umowami przewidzianymi i nazwanymi w kodeksie cywilnym; obrót na ich podstawie środkami pieniężnymi jest w sposób oczywisty i zasadniczy dozwolony. Okoliczności faktyczne, że stroną konkretnej umowy pożyczki jest spółka kapitałowa i członek jej zarządu oraz, że przy zawiązywaniu tego węzła obligacyjnego spółka nie była reprezentowana w sposób wymagany przez art. 203 Kh, nie powodują oceny, że dokonany w taki sposób obrót pieniędzmi nie mógł być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz, że – jako określone zdarzenie faktyczne – nie nastąpił. Naruszenie zasad i wymogów reprezentacji spółki wynikających z unormowania art. 203 K h nie uzasadnia oceny, że (w ogólności) pożyczki pomiędzy spółką kapitałową a członkiem jej zarządu nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p. Czym innym jest bowiem (ewentualna) podstawa do oceny i stwierdzenie nieważności konkretnej czynności cywilnoprawnej (z powodu naruszenia przepisów o reprezentacji) aniżeli przedmiot czy też charakter tej czynności, z powodu których nie może ona być przedmiotem skutecznej prawnie umowy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.