I SA/Ol 228/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr. ) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r., którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobrania należnego podatku od spadków i darowizn od umowy darowizny z dnia 25 lutego 2005r. Rep. "[...]" oraz określono zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.511,20 zł. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że umową darowizny z dnia 25 lutego 2005r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. "[...]", sporządzonego przez notariusza J. K., S. i P. małżonkowie C. dokonali dwóch darowizn na rzecz córek. Udział wynoszący 39/100 części w prawie własności działki gruntu nr "[...]" zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 280 m2, położonej w B. przy ul. "[...]", małżonkowie C. darowali córce M. Z. Taki sam udział, tj. 39/100 części w prawie własności działki gruntu nr "[...]" zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 280 m2, położonej w B. przy ul. "[...]" darowali córce K. W. Strony oświadczyły, że darowane udziały w budynkach mieszkalnych nie przekraczają 110 m2 powierzchni użytkowej w stosunku do każdej z obdarowanych oraz, że są to pierwsze darowizny dokonane pomiędzy nimi w okresie ostatnich 5 lat. Obdarowane oświadczyły również, że spełniają warunki określone w art.16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004r., nr 142, poz.1514 ze zm.) oraz zobowiązują się zamieszkiwać w nabytych budynkach przez okres 5 lat. Od opisanej umowy notariusz nie pobrała podatku od spadków i darowizn powołując się na art.9 ust.1 pkt 1, art.14 ust.3 pkt 1 oraz art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn od ww. umowy darowizny. Decyzją z dnia "[...]" r. organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza w związku z niedobraniem należnego podatku od spadków i darowizn od opisanej umowy darowizny z dnia 25 lutego 2005r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 9.511,20 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego, ulga przewidziana w art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia. Ustalił zatem, iż w przedmiotowej sprawie ulga przysługuje każdej obdarowanej do 42,9 m2 (39/100 ze 110 m2 ). Nadto organ stwierdził, że wobec wyjaśnień płatnika, który motywował nie pobranie podatku nieprecyzyjną redakcją art.16 ustawy i odmienną jego wykładnią, niedobranie podatku nastąpiło z winy płatnika. W odwołaniu od opisanej decyzji J. K. podniosła, iż organ I instancji, określając wysokość zobowiązania, dokonał wszelkich ustaleń i wyliczeń na podstawie utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykluczając możliwość innej interpretacji art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn niż wynikającej z wyroków. Podkreśliła, iż w przepisie tym brak jest sformułowania, iż zwolnienie przysługuje proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia. Interpretacja taka wynika wyłącznie z orzecznictwa NSA powołanego w decyzji, a orzecznictwo nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. W świetle powyższego stwierdziła, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej i jest nieważna z mocy prawa. Zarzuciła również naruszenie zasady równości podmiotów prawa podatkowego, wskazując, że ze swojej praktyki wie, iż w przypadku darowizny lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 110 m2 organy podatkowe nie kwestionują zasadności zwolnień z art.16 ustawy. W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i stwierdził, że przepis ten nie reguluje w sposób wyraźny sytuacji, gdy przedmiotem spadku lub darowizny jest wyłącznie udział, a nie całość rzeczy lub praw w nim opisanych. W konsekwencji powyższego konieczne jest dokonanie jego wykładni. Stwierdził, że ulga odpowiadająca wartości 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, odnosi się do całego budynku i podlega dzieleniu w sytuacji kiedy przedmiotem darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego. Takiej wykładni art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 1986r., sygn. akt III ARN 11/86 (OSNC 1987/10/157). Wykładnia ta, co do zasady zachowała aktualność w obecnym stanie prawnym, gdyż istota przedmiotowej ulgi nie uległa zmianie. W ww. wyroku Sąd stwierdził, iż przewidziane w art.16 ust.1 ustawy ulgi przysługują w pełnej wysokości, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaś gdy przedmiotem nabycia jest udział -ulgi przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Sąd wywiódł, iż ulgi przewidziane w art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługują w wysokości, której górną granicę określa ustawa. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził maksymalną granicę ulg podatkowych, które nie mogą być przekroczone, co rzutuje na sposób stosowania przedmiotowego przepisu w przypadku nabycia wyłącznie udziału. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania – wydania decyzji bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdził, że decyzja ma oparcie w prawie powszechnie obowiązującym. Nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady równości podmiotów prawa podatkowego. W skardze na powyższą decyzję J. K. wniosła o jej uchylenie w całości i zwrot nienależnie pobranego podatku od spadków i darowizn wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż zaskarżona decyzja jest nieważna, gdyż wydana została z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także z rażącym naruszeniem prawa procesowego poprzez wydanie bez podstawy prawnej. Wskazała, że organy podatkowe dokonały wyliczenia podatku na podstawie utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, a nie na podstawie powszechnie obowiązującego przepisu ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z obowiązującą teorią źródeł prawa, orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Na poparcie swojego stanowiska powołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdziła, że decyzja Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej i jako taka jest nieważna z mocy prawa (art.107§1 w zw. z art.156§1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Podkreśliła, iż w art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn brak jest sformułowania, aby zwolnienie od podatku przysługiwało proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia, a organy posłużyły się prawotwórczą interpretacją tego przepisu zawartą w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986r., sygn. akt III ARN 11/86. Zdaniem skarżącej interpretacja ta jest błędna i nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Stwierdziła, iż w przypadku konieczności dokonania interpretacji danego przepisu, pierwszeństwo ma wykładnia gramatyczna. Przyjęty w przedmiotowej umowie darowizny sposób obliczenia udziałów w oparciu o art.16 ust.1 ustawy odpowiada literalnemu brzmieniu tego przepisu. Podniosła, że skoro ustawodawca dopuścił możliwość bezpodatkowej darowizny pomiędzy osobami należącymi do I grupy podatkowej całego budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to tym bardziej dopuszczalna jest bezpodatkowa darowizna udziału w takim prawie. Skarżąca zaznaczyła również, że sposób wyliczenia podatku przyjęty przez organy podatkowe narusza zasadę równości podmiotów prawa podatkowego - Urząd Skarbowy nie kwestionuje zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, określonego w art.16 ust.1 ustawy, w przypadku darowizny całego budynku mieszkalnego, które powierzchnia użytkowana nie przekracza 110 m2. Z treści art.84 i art.217 Konstytucji RP wywiodła, iż nie można, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, określać w decyzji zobowiązania podatkowego nie wynikającego z obowiązujących przepisów ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępnie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądy te nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja, czy postanowienie narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą jedynie uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.). Z tych też względów Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania o zwrocie nienależnie pobranego podatku wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Kwestią sporną jest natomiast interpretacja art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a dokładnie sposób obliczania wysokość ulgi podatkowej wynikającej z tego przepisu w przypadku, gdy przedmiotem darowizny jest udział w budynku (lokalu) mieszkalnym. Wskazać trzeba na wstępie, iż w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., ustawodawca wprowadził ulgę polegającą na tym, iż do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości, do łącznej wysokości, nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej nabytego w drodze spadku lub darowizny budynku lub lokalu. Ulga ta przysługuje tym z podatników, którzy spełniają wszystkie warunki określone w ustawie. W ocenie Sądu z podmiotowo-przedmiotowego charakteru tejże ulgi wynika, iż w przypadku udziału w budynku (lokalu) ulga przysługuje w proporcji do wielkości darowanego (dziedziczonego) udziału. Oznacza to, iż w przypadku, gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego należy ustalić wartość całego budynku, a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości odpowiadająca nabytemu udziałowi nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, użycie w art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwrotu "do łącznej wysokości" oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we własności budynku, to określona w przepisie ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem darowizny. Sytuacja, w której obdarowany nabywa udziały w budynku mieszkalnym nie jest równoznaczna z nabyciem w drodze darowizny całego budynku mieszkalnego. Nie jest zatem słuszny podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady równości podmiotów prawa podatkowego. Nie można bowiem z odmiennych stanów faktycznych (nabycia w drodze darowizny całego budynku mieszkalnego i nabycia udziałów w budynku mieszkalnym), wywodzić takich samych skutków prawnych. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż w obecnym stanie prawnym zachował swą aktualność - co do zasady - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986r., sygn. akt III ARN 11/86, w świetle którego, przewidziane w art.16 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub jego części albo lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, a także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy zaś przedmiotem nabycia jest udział w tym budynku lub lokalu (również udział w części budynku) - ulgi przewidziane w art.16 przysługują proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny (szerzej na ten temat zob. glosa aprobująca do powyższego wyroku: Bogumił Brzeziński, Jerzy Jezierski w "Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji Arbitrażowych" - PWN - Warszawa, wrzesień 1987 r. z. 9, poz. 171). Pogląd wyżej zaprezentowany, podzielany jest powszechnie w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 7 września 1995r., sygn. akt SA/Wr 119/95, z dnia 20 stycznia 1997r. sygn. akt I SA/Lu 131/96, z dnia 16 stycznia 1998r., sygn. akt I SA/Gd 1704/96, z dnia 2 grudnia 1998r. sygn. akt III SA 7365/98, z dnia 23 czerwca 2003r., sygn., akt III SA 2969/01, z dnia 31 lipca 2003r., sygn. akt I SA/Po 3942/01) oraz w literaturze przedmiotu (zob.: "Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn" - G. Borkowski w "Prawo podatkowe Tom II - Zbiór Komentarzy" , Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996r., str. 72; "Podatek od spadków i darowizn w 2005 roku. Komentarz" – K. Chustecka, Difin Warszawa 2005r., str.138; "Ustawa o podatku od spadków i darowizn" – Zb. Ofiarski, Dom Wydawniczy ABC,2002r., str.197; "podatek od spadków i darowizn" – S. Brzeszczańska, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005r., str.251). Reasumując stwierdzić należy, iż wykładnia art.16 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i dlatego też za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa poprzez niewłaściwą wykładnię wymienionego przepisu. Nieuzasadniony jest także drugi zarzut skargi – wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa procesowego poprzez jej wydanie bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej, podstawę wydania decyzji stanowiło bowiem orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, które nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art.16 ust.1 tej ustawy. Powołane, w uzasadnieniach decyzji, przez organy podatkowe obu instancji, orzeczenia potwierdzają jedynie prawidłowość dokonanej przez te organy interpretacji przepisu. Niesporne oczywiście jest, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji powyższego nie można przyznać racji skarżącej, iż opisana na wstępie decyzja wydana została nie na podstawie ustawy, lecz na podstawie orzecznictwa sądowego. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 84 i art.217 Konstytucji RP. Na marginesie tylko należy zaznaczyć, iż decyzje podatkowe wydawane są na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) i nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r., nr 98, poz.1081 ze zm.). Zatem skarżąca zamiast art.107§1 w zw. z art.156§1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, winna powołać w skardze art.247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie ma jednakże wpływu na wynik sprawy. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.