I FSK 1423/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędzia NSA Janusz Ruszyński Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 524/05 w sprawie ze skargi T. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 524/05. Wyrokiem tym, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", Sąd uchylił decyzję tego organu z dnia 16 marca 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaskarżoną decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2004 r., którą określono T. I. podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. W wyniku postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości, które skutkowały zawyżeniem w poszczególnych miesiącach 2002 r. podatku naliczonego w kwotach od 80, 98 zł w kwietniu do 939, 45 zł w październiku 2002 r. Na etapie postępowania skargowego istotną sprawą sporną pomiędzy podatniczką, a organami podatkowymi pozostało zakwestionowanie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", odliczenia podatku naliczonego na podstawie części faktur za paliwo do samochodu "Opel Monterey", używanego w działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu apteki. Organy uznały bowiem, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustaliły, że przy średnim zużyciu paliwa na 100 km strona dokonała w 2002 r. zakupu takiej ilości paliwa, która oznaczałaby, że pojazd przejechał w ciągu roku w celach związanych z działalnością apteki 60 442, 68 km. tj. w okresie 251 dni roboczych średnio 241 km dziennie. Tymczasem apteka nie prowadziła handlu hurtowego i dokonywała sprzedaży tylko na miejscu w O. Towary były też z reguły przywożone do apteki na koszt dostawców. W związku z powyższym organy uznały za koszty uzyskania przychodu tylko wydatki dotyczące faktur zakupu paliwa, umożliwiającego przejechanie 82, 7 km w ciągu każdego z dni roboczych w 2002 r., a w konsekwencji za uzasadnione odliczenie podatku tylko z tych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. I. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołała się na okoliczność, że już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosiła, iż samochodu używała m.in. na codzienne dojazdy z miejsca zamieszkania do apteki w O., czego organy nie wzięły pod uwagę. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem, że w dni wolne od pracy nie działały punkty handlowe, w których dokonywała zakupów, wydatkując środki będące kosztami uzyskania przychodów. Powołała się na faktury dotyczące takich zakupów, które nie były kwestionowane. Podniosła także, iż apteka działała w dni wolne od pracy i miała dyżury nocne. Zwróciła również uwagę, że w aptekach o mniejszych obrotach niż prowadzona przez nią dokonywano zakupów paliwa pozwalających na przejechanie 60 000 km w skali roku, czego organy nie wzięły pod uwagę. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił przy tym, że nie porównywano działalności skarżącej z działalnością innych aptek w zakresie zużycia paliwa gdyż przeanalizowano wszystkie faktury dotyczące jego zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując sprawę stwierdził, że z akt postępowania administracyjnego wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały możliwości zaliczenia przez skarżącą - właścicielkę prywatnej apteki wydatków na paliwo związane z dojazdami samochodem do pracy do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Jednak tę kwestię, mimo podnoszenia jej przez stronę w postępowaniu odwoławczym, całkowicie pominęły. W aktach przekazanych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę nie było nawet danych odnośnie miejsca zamieszkania podatniczki, z którego miałaby ona dojeżdżać do pracy, cały czas bowiem posługiwano się adresem apteki w O. Sąd stwierdził, że skoro strona powoływała się na konieczność zakupu paliwa na dojazdy do pracy, obowiązkiem organów było zbadanie tej kwestii. Wynikało to z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". W toku postępowania należało co najmniej zapytać podatniczkę, skąd miała dojeżdżać do pracy, aby rozważyć zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej faktur dotyczących zakupu paliwa na te dojazdy i możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Zważywszy, że trasa dojazdu z T. do O. i z powrotem wynosiła ponad 100 km (taką informację podała strona na rozprawie) wyjaśnienie tej kwestii mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro uznano za uzasadnione z innych powodów wydatki na paliwo poniesione przez stronę, pozwalające na przejechanie 82, 7 km dziennie i to z ograniczeniem tylko do dni roboczych. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego – organ podatkowy drugiej instancji, powołując się na art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł skargę kasacyjną na naruszeniu następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.): - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu i w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy , - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, bowiem Sąd uwzględnił jako dowód, po raz pierwszy podniesioną przez podatnika na etapie postępowania przed Sądem Wojewódzkim okoliczność, podczas gdy winien był orzekać na podstawie akt sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 106 § 3 w zw. z § 5 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku m.in. w oparciu o oświadczenie strony skarżącej co do trasy przebywanej z miejsca zamieszkania do pracy, złożonego i przyjętego jako dowód w sprawie, podczas gdy Sąd mógł dopuścić jedynie uzupełniający dowód z dokumentów w rozumieniu przepisów k.p.c. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: - wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie nie zawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania, podczas gdy sąd administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące obowiązku ustalenia prawdy materialnej w sytuacji gdy okoliczności sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając wskazane podstawy kasacyjne organ podatkowy za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że rozpatrywanej sprawie nie zakwestionowano prawa podatniczki do rozliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa, lecz wykazano, że poniesione wydatki były nieadekwatne do rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności. Stronie zakwestionowano prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa w przypadku, gdy analiza struktury zakupów tego paliwa wykazywała ponoszenie wydatków w wysokościach przekraczających zasadność zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki związane z zakupem paliwa uznanego przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodu, umożliwiają wykorzystanie samochodu także w dni wolne od pracy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, po dokonaniu analizy art. 122 Ordynacji podatkowej, że zasada prawdy materialnej nie oznacza nałożenia na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza strona. Podatnik zaś na żadnym etapie postępowania nie wskazał, że dojeżdża do pracy do O. z sąsiedniej miejscowości tj. z T. Podatniczka faktycznie wskazywała, że samochód służy jej do dojazdu do pracy, lecz nie sprecyzowała tej informacji, mimo pytania organu podatkowego odnośnie sposobu korzystania z samochodu oraz potrzeby zakupu tak dużej ilości paliwa. Brak jest podstaw, aby nakładać na organ nieograniczony obowiązek ustalania wszystkich potencjalnych okoliczności sprawy w sytuacji gdy organ realizując obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zwracał się do podatnika z właściwym pytaniem. Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy poddano ocenie zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też gdy nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji prowadziło do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu i w zw. z art. 151 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zaskarżonym wyroku wynikało z błędnego uzasadnienia gdyż Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy materialnej mimo, iż stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i umożliwiający jej rozstrzygnięcie. Do naruszenia tego przepisu doszło także dlatego, że Sąd w swoim orzeczeniu, uchylając decyzję, nie sformułował wskazówek dla organu, co do dalszego toku postępowania. Takie jak przedstawiono działanie Sądu, zdaniem organu, doprowadziło również do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. gdyż wadliwie została przeprowadzona kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Naruszenie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. polegało na wydaniu wyroku m.in. w oparciu o oświadczenie złożone na rozprawie odnośnie drogi przebywanej przez podatniczkę do pracy (z T. do O.). Oświadczenie to było podstawą do uznania, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony. Tymczasem w świetle wskazanych przepisów w postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie prowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Sąd rozstrzygając w sprawie nie mógł oprzeć się na oświadczeniu strony co do faktów i nie mógł temu oświadczeniu nadać charakteru dowodu z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 244 k.p.c. Organ podatkowy podniósł także, iż Sąd uwzględniając przedstawiony po raz pierwszy na etapie skargi argument, jakoby podatniczka dojeżdżała do pracy w O. z T. naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy. Strona przeciwna – T. I. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowym zarzutem, który ma zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie czy skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach jest kwestia czy w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały dostatecznie wyjaśnione? Rzutowało to bowiem na ocenę naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji spowodowało uwzględnienie skargi podatniczki i wydanie wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tym zakresie nieprawidłowości w kontroli zgodności z prawem działalności organów podatkowych sprawowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jeśli podstawową kwestią sporną, która wymagała zbadania w toku postępowania podatkowego, z uwagi na unormowanie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, było zaliczenie przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2002 r. kosztów zużycia paliwa w samochodzie niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów z takiej działalności, to do wyjaśnienia tego zagadnienia konieczne było ustalenie również i tego czy wykorzystywał on samochód na dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Okoliczność, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik podatniczki, odpowiadając na ogólne pytania inspektora kontroli skarbowej, dotyczące wykorzystania samochodu do działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu apteki, nie wypowiedziała się w tej materii, nie zwalniał tego organu, jak również organu odwoławczego, aby w ramach wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także wynikającego z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zbadać to zagadnienie. Zasady logiki i doświadczenia życiowego, które muszą być uwzględniane przy prowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wskazują bowiem, że osoby prowadzące działalność gospodarczą wykorzystują samochód nie tylko do kontaktów z kontrahentami, organami, czy klientami, ale także do dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania działalności. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, na co trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w aktach przekazanych temu Sądowi wraz z odpowiedzią na skargę, brak było nawet danych odnośnie miejsca zamieszkania podatniczki, z którego miałaby dojeżdżać do pracy. Cały czas posługiwano się bowiem adresem apteki w O. Sąd podniósł również, że w postępowaniu odwoławczym (w uzupełnieniu odwołania – dopisek NSA) strona zwracała uwagę na zasadność wykorzystywania własnego samochodu będącego środkiem trwałym do dojazdu do miejsca prowadzenia działalności. Tymczasem kwestię tę organy w toku postępowania całkowicie pominęły. W tym stanie rzeczy uznanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które dawało podstawę do wydania wyroku stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., było prawidłowe. Takiej oceny nie zmienia fakt, że pełnomocnik strony nieprecyzyjnie udzielała informacji w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, czy że strona nie przejawiała dostatecznej inicjatywy dowodowej. Ciężar prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach. Z tej zasady nie wynika, jak podnosi organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nakaz podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych, ale konieczność przeanalizowania tych zagadnień, które z uwagi na badaną materię, zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką, powinny być brane pod uwagę. Dlatego też nie mają usprawiedliwionych podstaw podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli, czy art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Nie jest także zasadny zarzut orzekania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, a przez to naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd, zarzucając organom niewyjaśnienie w toku postępowania kwestii kosztów zużycia paliwa na dojazdy podatniczki z miejsca zamieszkania do apteki w O., podniósł, o czym była wyżej mowa, że właśnie w przekazanych mu aktach nie występowały dane, które pozwoliłyby określić miejsce zamieszkania strony. Także zwrócenie uwagi w uzasadnieniu tego orzeczenia, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji była sygnalizowana ta kwestia, co zresztą potwierdza organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przyznając, że "Faktycznie podatniczka wskazywała, że samochód służy jej do dojazdu do pracy..." świadczy o tym, że to nie oświadczenie skarżącej złożone na rozprawie, ale materiał zawarty (lub nie występujący w aktach sprawy) stanowił podstawę do orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku nie doszło również do naruszenia art. 106 § 3 w zw. z § 5 P.p.s.a. gdyż oświadczenie pełnomocnika strony co do trasy przebywanej przez nią z miejsca zamieszkania do pracy, złożone na rozprawie, nawiązywało do uzasadnienia zarzutu zawartego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona, zarzucając naruszenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, wywodziła m.in., że "... w odwołaniu od decyzji podnosiła, iż używała m.in. samochodu w takie dni (tj. dni wolne od pracy – dopisek NSA) na dojazd do apteki". Dlatego też rozwinięcie tej kwestii w wystąpieniu pełnomocnika na rozprawie i dodanie, że skarżąca do pracy w aptece (w każdym dniu pracy) dojeżdżała z T., miało charakter wyjaśnień, które służyły wskazaniu podstawy faktycznej do postawienia zarzutu naruszenia w zaskarżonym akcie art. 122 Ordynacji podatkowej. Takie działanie odpowiadało unormowaniu zawartemu w art. 106 § 2 P.p.s.a. Natomiast wykorzystanie w wyroku tak zaprezentowanego stanowiska strony, jako dodatkowego uzasadnienia sformułowanych przez nią w skardze zarzutów, do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie może być utożsamiane z dodatkowym prowadzeniem postępowania dowodowego przez Sąd administracyjny. Informacja o trasie dojazdu z miejsca zamieszkania do pracy, której to okoliczności nie badano w toku postępowania, co wynikało z akt sprawy, mimo że była istotna z punktu widzenia wysokości kosztów poniesionych na zakup paliwa do samochodu wykorzystywanego w toku działalności gospodarczej, stanowiła potwierdzenie, że stan faktyczny w sprawie nie został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze, że Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma usprawiedliwionych podstaw również zarzut naruszenia w jego wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące obowiązku ustalenia prawdy materialnej. Wbrew twierdzeniu organu wnoszącego skargę kasacyjną okoliczności faktyczne tej sprawy, jak wykazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie zostały ustalone w sposób wyczerpujący gdyż pominięto w nich kwestię wykorzystania przez stronę samochodu na dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy natomiast przyznać rację organowi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, wbrew wymogom wnikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie zawarł bezpośrednich wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże takie pośrednie wskazania wynikają z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia, w której Sąd określił naruszone przepisy i podał na czym to naruszenie polegało. Podanie przez Sąd jakiej kwestii, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie zbadano w toku postępowania i podkreślenie, że już w toku postępowania należało co najmniej zapytać podatniczkę, skąd miała dojeżdżać do pracy, aby rozważyć zasadność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej faktur dotyczących zakupu paliwa na te dojazdy i możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego stanowi pośrednią wskazówkę co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. Z tym względów nie można uznać, żeby uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. w przedstawionym wyżej zakresie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. takie uchybienie nie może stanowić zasadnej podstawy kasacyjnej. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. oddalił.