III SA/Wa 488/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2005 r. Nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W dniu 20 stycznia 2005 r. D. Sp. z o.o. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, oraz I. W.– uczestnik postępowania, zawarli umowę darowizny (umowa nr[...]), na mocy której Skarżąca występując jako darczyńca zobowiązała się przekazać obdarowanemu – I. W. tytułem darowizny kwotę 8.118 zł, a obdarowany oświadczył, iż darowiznę przyjmuje. W § 3 umowy strony uzgodniły, że kwota 7.143,80 zł wpłynie na podany numer konta z dopiskiem "spłata z tytułu kredytu nr 2003-6457", a pozostała kwota darowizny - 974,20 zł przekazana zostanie na konto zdefiniowane do przelewu wynagrodzenia od pracodawcy, natomiast w § 4 umowy postanowiono, iż wszelkie ewentualne podatki i opłaty publicznoprawne związane z zawarciem tej umowy ponosi obdarowany. W dniu 25 kwietnia 2005 r. I. W. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze darowizny uczynionej w dniu 20 stycznia 2005 r. na jego rzecz przez Skarżącą. Jednocześnie poinformował Urząd Skarbowy, że dokonał na jego konto przelewu kwoty 974,20 zł tytułem obliczonego przez siebie podatku od darowizny. W toku, wszczętego postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r., postępowania podatkowego, ustalone zostało, że I. W. jest zatrudniony w Skarżącej Spółce od dnia 20 stycznia 2000 r. w wymiarze całego etatu na stanowisku specjalisty do spraw gwarancji. Darowizna była związana z zakupem samochodu o wartości rynkowej 32.000 zł na prywatne potrzeby pracownika. Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od umowy darowizny Nr [...] z dnia 20 stycznia 2005 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnienia decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że istotą umowy darowizny jest brak ekwiwalentności w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Ze względu na to, że przedmiotowe przysporzenie majątkowe było świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy nie podlega ono podatkowi od spadków i darowizn, lecz stosownie do art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od powyższej decyzji odwołanie wniosły obie strony umowy. W uzasadnieniu swojego odwołania I. W. wskazał, że otrzymana przez niego darowizna nie zastępowała żadnego świadczenia pracodawcy na jego rzecz w zamian za wykonywaną pracę i nie spowodowała żadnej zmiany w zakresie jego obowiązków służbowych. Nie istniały też żadne inne umowy lub przepisy, na mocy których Skarżąca byłaby zobowiązana w jakikolwiek sposób do spłaty jego zobowiązań wobec banku z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup prywatnego samochodu. Sprecyzował w jakich okolicznościach zawarta została umowa darowizny stwierdzając, że zakupił od C. S. Sp. z o.o. samochód marki "S." w grudniu 2003 r. korzystając z krótkoterminowego kredytu udzielonego przez D. [...] S.A. Następnie zakup został sfinansowany z długoterminowego kredytu udzielonego przez ten sam bank i darowizny udzielonej przez pracodawcę. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywodziła w odwołaniu, że darowizna była przysporzeniem majątkowym nie pozostającym w żadnym związku ze stosunkiem pracy łączącym strony umowy. Nie zastępowała żadnego przysługującego pracownikowi świadczenia z jej strony, wynikającego lub wiążącego się ze stosunkiem pracy. Pracownik otrzymał od pracodawcy wszelkie przysługujące mu świadczenia. Uznanie, że przedmiotowe przysporzenie było świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy nie znajduje żadnego poparcia w materiale dowodowym. Darowizna jest instytucją prawa cywilnego. I. W. otrzymał od pracodawcy bezpłatnie i bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego z jego strony świadczenie w formie kwoty pieniędzy pochodzących z majątku pracodawcy. Bezpłatne świadczenie ze strony Skarżącej nie wynika z żadnej innej umowy, aniżeli darowizna, ani nie stanowi zrzeczenia się prawa - nie spełnia więc hipotezy określonej w art. 889 k.c. Istnienie pomiędzy stronami stosunku pracy nie ogranicza stron takiego stosunku w dokonywaniu pomiędzy sobą czynności o charakterze cywilnoprawnym, w tym darowizn. W zakresie stanu faktycznego, Skarżąca poinformowała, że pod koniec 2003 r. C. S. Sp. z o.o. prowadziła promocyjną sprzedaż samochodów marki "S.". Elementem tego programu były oferowane przez D. [...] S.A. kredyty na zakup samochodów. I. W. kupił taki samochód do użytku prywatnego finansując zakup z kredytu zaciągniętego w D. [...] S.A. Podstawą do udzielenia darowizny była decyzja Zarządu i kierownictwa Skarżącej, a motywem tej decyzji była chęć pomocy I. W. w finansowaniu kosztów kredytu. Firma doceniła, iż zakupił on samochód marki, której dystrybutorem w Polsce jest Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazując na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.d.", stwierdził, iż dana czynność cywilnoprawna rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy wyczerpuje esentialia negotii umowy darowizny, określone w art. 888 § 1 k.c. W świetle tego przepisu darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Istotą umowy darowizny, jako nieodpłatnej czynności, jest zatem brak ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego po stronie obdarowanego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż obdarowany w chwili dokonania darowizny pozostawał w stosunku zatrudnienia u darczyńcy. Sytuacja taka powoduje w jego ocenie, że omawiane przysporzenie majątkowe, bez względu na jego istotę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz podatkiem dochodowym. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez pracodawcę za pracownika spłata części kredytu wyczerpuje dyspozycję normy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f . Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, iż sama Skarżąca w odwołaniu przyznaje, że u podstaw decyzji pracodawcy o wypłacie kwoty 8.118 zł leżało "zadowolenie Zarządu i Kierownictwa" z postawy pracownika. Także § 3 ust. 2 umowy, który przewidywał przekazanie kwoty darowizny "na konto zdefiniowane do przelewu wynagrodzenia od pracodawcy" oraz oświadczenie I. W. złożone do protokołu z czynności zapoznania się z materiałami sprawy o treści " 1 raz na rok pracownik może skorzystać z takiego rabatu", potwierdzają w ocenie organu odwoławczego, iż przysporzenie to jest związane z pozostawaniem przez obdarowanego w stosunku zatrudnienia u darczyńcy. W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że dokonane przez Skarżącą na rzecz I. W. przysporzenie pozostawało w związku ze stosunkiem pracy i jako takie nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do art. 9-12 u.p.d.o.f. i z tego względu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia 10 stycznia 2006 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu. Ponadto wskazała, iż w rozumowaniu organu odwoławczego tkwi zasadniczy błąd, ponieważ fakt, iż obdarowany w chwili dokonania darowizny pozostawał w stosunku zatrudnienia u darczyńcy nie może powodować automatycznego uznania darowizny za świadczenie wynikające ze stosunku pracy. Zgodnie bowiem ze statuowaną w prawie polskim i mającą fundamentalne znaczenie dla tego prawa zasadą swobody umów (art. 353¹ k.c.), pracodawca i pracownik jako odrębne podmioty mogą wchodzić ze sobą w inne stosunki umowne i świadczenia z tytułu tych kontraktów nie muszą mieć charakteru świadczeń wynikających ze stosunku pracy. Skarżąca poddała również w wątpliwość uprawnienie organów podatkowych do kwestionowania istnienia lub skuteczności umów spełniających wymogi prawa cywilnego. Zdaniem Skarżącej do ustalania istnienia stosunku prawnego lub prawa uprawnione są jedynie sądy. Jeżeli zatem organ podatkowy kwestionuje cywilnoprawny charakter darowizny zawartej między Skarżącą a jej pracownikiem I. W., to powinien wytoczyć do sądu powództwo o ustalenie stosunku prawnego na zasadach określonych w art. 189 k.p.c. Możliwość taką stworzył art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe w decyzjach istnienia i skuteczności umowy cywilnoprawnej sprawia, że decyzje te są niezgodne z prawem. Organy podatkowe nie posiadają bowiem uprawnienia do działania w sposób konstytutywny w sferze prawa cywilnego, mogą jedynie wnosić do sądu o podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że podziela pogląd Skarżącej, iż sam fakt pozostawania w stosunku zatrudnienia obdarowanego u darczyńcy nie powoduje automatycznie uznania darowizny za świadczenie związane ze stosunkiem pracy. Dlatego ocenę, czy to konkretne przysporzenie majątkowe nastąpiło na skutek darowizny, poczyniono na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a nie wyłącznie na podstawie treści samej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie: "omawiane przysporzenie majątkowe, bez względu na jego istotę" - jest zbyt ogólne. Wyjaśnił jednak, iż odnosiło się ono wyłącznie do wadliwości oceny dokonanej przez strony, iż omawiane przysporzenie jest czynnością darowizny. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skargi, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe istnienia i skuteczności umowy darowizny nakłada na te organy obowiązek wytoczenia powództwa o ustalenie stosunku prawnego na zasadach określonych w art. 189 i art.189¹ k.p.c. - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że we wprowadzonym nowelizacją Ordynacji podatkowej przepisie art. 199a § 3 jest mowa o wątpliwościach organu podatkowego co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a więc tylko w wypadku, gdy takie wątpliwości wystąpią, organ ten będzie występował do sądu dla ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe takich wątpliwości nie miały. Przychód 8.118 zł uzyskany przez I. W. od Skarżącej w związku ze sfinansowaniem przez pracodawcę za pracownika kosztów zaciągniętego kredytu jest przychodem ze stosunku pracy, ponieważ jak wskazują okoliczności sprawy - mógł go otrzymać wyłącznie pracownik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe oceny i kwalifikacji prawnej, na gruncie przepisów podatkowych, czynności cywilnoprawnej, której jedną ze stron była Skarżąca Spółka. Przed rozstrzygnięciem tego sporu należy jednak poczynić kilka uwag natury ogólnej dotyczących związków prawa cywilnego z prawem podatkowym. Problem ten, na tle zmieniającego się stanu prawnego, od lat jest obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie podatkowym. Jego istotą jest konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie - na ile, w świetle obowiązującej w prawie cywilnym generalnej zasady swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych, organy podatkowe są uprawnione do oceny podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków podatkowych tych czynności oraz jakie jest normatywne umocowanie dla takiego uprawnienia. Kwestia ta, a więc uprawnienie organów podatkowych do prawnopodatkowej oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Do dnia 31 grudnia 2002 r. brak było w polskim systemie podatkowym normy zezwalającej organom podatkowym na pominięcie skutków czynności cywilnoprawnych i wydawanie decyzji podatkowych na podstawie innego zakwalifikowania tych czynności. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Jednakże w niektórych orzeczeniach sądowych prezentowany był pogląd, że zapobieganie przez organy podatkowe omijaniu przepisów podatkowych nie musi znajdować podstaw w wyraźnej normie prawnej (wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/93 – OSNC 1994/10/196, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1994r. sygn. akt SA/Po 1652/94 – M. Podat. 1995/4/118), a konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii woli stron w ukształtowaniu swoich stosunków nie zwalnia z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych, a w szczególności oceny, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 § 1 w związku z art. 353¹ k.c. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Po 1883/97 (Lex nr 35484), Sąd sformułował tezę, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do unikania zobowiązań podatkowych. W innym, reprezentatywnym dla tego nurtu orzecznictwa, wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97 (Lex nr 32719), Sąd stwierdził, iż organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna. W kwestii, tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, prezentowane było jednak również stanowisko odmienne, w którym negowano dopuszczalność zastosowania art. 58 k.c. na gruncie prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 771/01 – Dor. Podat. 2003/2/64, wyrok NSA z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/00 – M. Podat. 2002/10/39). Opierało się ono na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a ponadto przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Pogląd taki zbieżny jest również ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski : Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001 ). Stanowisko takie zaprezentowane również zostało w kluczowym dla wytyczenia dalszego kierunku orzecznictwa w tym zakresie, wyroku NSA, wydanym w powiększonym składzie, z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie G. S.A. (uprzednio O. S.A.), sygn. akt FSA 3/03 – ONSA 2004/2/44. W wyroku tym wskazano także, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym; nowelizacja ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka (a więc pomijanie podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym) pozbawiona była podstaw prawnych. Wprowadzenie art. 24b § 1 stanowiło właśnie próbę ustanowienia ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Jednakże przepis ten utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że organy podatkowe nie były już uprawnione do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych (art. 24b § 1), lecz na mocy art. 24b § 2 mogły wywodzić konsekwencje podatkowe z innej "odpowiedniej" dla osiągniętego rezultatu gospodarczego, czynności prawnej. W sensie normatywnych podstaw konstrukcji obejścia prawa podatkowego sytuacja wróciła zatem do punktu wyjścia, ponieważ funkcji tej nie mogły spełniać samodzielnie, pozostawione art. 24a oraz art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) podjął kolejną próbę zbudowania konstrukcji (formuły) prawnej odnoszącej się do rozstrzygania spraw pozostających na styku prawa cywilnego i podatkowego. Tym razem polegało to na włączeniu sądów cywilnych w proces ustalania stosunku cywilnoprawnego będącego elementem składowym prawnopodatkowego stanu faktycznego. Oto bowiem, treść dotychczasowego art. 24a Ordynacji podatkowej w bardzo zbliżonym brzmieniu została umieszczona wśród przepisów proceduralnych, jako dwa pierwsze paragrafy dodanego art. 199a Ordynacji podatkowej, natomiast w § 3 tego artykułu postanowiono, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane były skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W tej samej ustawie, tj. z dnia 30 czerwca 2005 r. dokonano także nowelizacji k.p.c. poprzez dodanie nowego przepisu – art. 189¹ stanowiącego, iż uprawnienie, o którym mowa w art. 189 (możliwość żądania przez powoda ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny), przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W takim też już stanie prawnym wydane zostały obie decyzje podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięciem w nich zawartym było umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania. W decyzjach tych organy podatkowe stwierdziły, powołując się na zawartą w art. 881 § 1 k.c. definicję umowy darowizny i podkreślając wynikający z tej definicji brak ekwiwalentności po stronie obdarowanego za świadczenie darczyńcy, iż dokonane przez Skarżącą na rzecz uczestnika postępowania przysporzenie majątkowe było świadczeniem związanym ze stosunkiem pracy i jako takie nie podlegało ono przepisom u.s.d., lecz stosownie do art. 9, art. 10 i art. 11 u.p.d.o.f. (organ odwoławczy wskazał jeszcze art. 12) podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym wskazać, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia obu decyzji, iż organy podatkowe nie zakwestionowały ważności zawartej przez strony umowy darowizny. Nie odwołały się bowiem ani do art. 58 k.c., ani do art. 83 k.c., nie nawiązały też w żaden sposób do art. 199a Ordynacji podatkowej. Można się tylko domyślać, gdyż nie zostało to również wyartykułowane w sposób jednoznaczny, iż nie respektowały one skutków umowy darowizny na gruncie prawa podatkowego formułując własną ocenę dokonanej przez strony czynności prawnej. Innymi słowy organy podatkowe pominęły skutki podatkowe czynności prawnej uznając ją w zakresie prawa podatkowego za bezskuteczną i jednocześnie nie kwestionując jej ważności i skuteczności w stosunkach cywilnoprawnych między jej stronami. Nie przedstawiły przy tym żadnego uzasadnienia, ani argumentacji co do istnienia podstaw prawnych dla takiego działania. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy podatkowe tok rozumowania i dokonana przez nie ocena prawna, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, w świetle obowiązującego stanu prawnego, nie posiada wystarczającego umocowania prawnego. Trzeba zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004r. stwierdził niekonstytucyjność art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo iż stosowanie tego przepisu przez organy podatkowe obwarowane było koniecznością spełnienia ściśle określonych warunków ( np. obowiązek udowodnienia przez organy podatkowe celowego działania podatnika zmierzającego do obejścia prawa podatkowego), a ponadto towarzyszyło temu również przyznanie podatnikowi określonych gwarancji procesowych, co wynikało choćby z art. 223a i 224a Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, nie można przyjąć, aby w stanie prawnym powstałym po utracie mocy obowiązującej przez powyższy przepis dopuszczalne było, bez żadnych ograniczeń, pomijanie przez organ podatkowy skutków podatkowych dokonanych przez podatników czynności prawnych, do tego bowiem sprowadzało się w istocie umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Należy przy tym dodać, iż gdyby sposób działania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie uznać za prawidłowy i posiadający umocowanie prawne, to tym samym należałoby uznać za bezprzedmiotowe i zbędne dwukrotne starania ustawodawcy (chodzi o art. 24b, a następnie art. 199a) wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej normy prawnej, która stwarzałaby organom podatkowym podstawę do kwestionowania podejmowanych przez podatników czynności cywilnoprawnych, w zakresie przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W świetle tego przepisu, przychód uzyskany przez podatnika może być kwalifikowany albo jako przychód ze stosunku pracy i wówczas opodatkowany on będzie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albo jako przychód z umowy darowizny podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwość opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co jest logiczną konsekwencją umorzenia postępowanie podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, wymaga zatem jednoznacznego zanegowania i skutecznego podważenia ważności zawartej pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem postępowania umowy darowizny i tym samym istnienia wynikającego z tej umowy stosunku prawnego. Skoro więc z woli ustawodawcy może to nastąpić poprzez zwrócenie się przez organ podatkowy do sądu powszechnego, to nie dokonując oceny zasadności i skuteczności takiego rozwiązania, należy uznać, iż organ podatkowy z braku własnych kompetencji w tym zakresie, z możliwości tej był zobowiązany skorzystać. Poza tym, to czy dane rozwiązanie spełni pokładane w nim nadzieje, czy też konieczne będzie poszukiwanie innej jeszcze formuły prawnej, zależy od tego jak nowowprowadzony przepis funkcjonuje w praktyce. Bez praktycznego zastosowania tego przepisu sformułowanie takiej oceny nie będzie możliwe. W toku postępowania obie strony umowy darowizny podkreślały, iż dokonanie bezpłatnego świadczenia darczyńcy kosztem jego majątku na rzecz obdarowanego było ich zgodnym zamiarem i celem tej umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu zawarcia takiej umowy, jej formy czy też rzeczywistego wykonania, polegającego na przekazaniu przez darczyńcę na rzecz obdarowanego określonych w tej umowie środków pieniężnych. W tej sytuacji nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż strony tej umowy błędnie oceniły charakter dokonanego na jej podstawie przysporzenia. Poza brakiem umocowania prawnego również okoliczności sprawy nie stwarzały podstaw do formułowania przez organ odwoławczy jednoznacznego osądu, o czym jest mowa w odpowiedzi na skargę, iż organy podatkowe nie miały żadnych wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie do zawarcia umowy darowizny nie doszło, a dokonane pomiędzy stronami przysporzenie majątkowe wynikało ze stosunku pracy. To właśnie w interesie organu podatkowego leżało wykazanie, iż uwzględniając okoliczności istniejące w sprawie, uzasadnione są wątpliwości co do rzeczywistego istnienia pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem postępowania stosunku prawnego wynikającego z zawarcia umowy darowizny, tak aby możliwe było skorzystanie przez ten organ z dalszej drogi prawnej wskazanej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 189¹ k.p.c. oraz podważenie w ten sposób istnienia tego stosunku. Natomiast nie można było osiągnąć tego celu poprzez arbitralne stwierdzenie, iż dokonane pomiędzy Skarżącą a uczestnikiem postępowania przysporzenie było świadczeniem wynikającym ze stosunku pracy. Skoro zatem organy podatkowe nie skorzystały z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz nie wskazały żadnego innego przepisu prawnego, na podstawie którego zanegowały istnienie w rozpatrywanej przez nie sprawie umowy darowizny, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, to tym samym naruszyły przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 Trybunał Konstytucyjny orzekł w sprawie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, iż art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 189¹ k.p.c. są zgodne z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.