III SA/Wa 1357/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] określił R. W. wysokość należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W odwołaniu R. W. zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji, ponieważ w jego ocenie bezpłatne korzystanie z telefonów zleceniodawcy oraz samochodu nie stanowiło przychodu, a materiał zebrany w aktach sprawy nie dawał podstaw do podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] września 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2005r. Sygn. akt III SA/Wa 2254/04 uchylił zaskarżoną decyzje, ponieważ w treści przepisów art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie zostały przewidziane uprawnienia organu do określenia należnego zwrotu podatku, lecz jedynie uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2006r Nr [...], na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a w związku z art. 220 § 2 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku art. 9 ust. l, arl. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. l i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004r. nr [...] w sprawie określenia należnego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za1999 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że strona, na podstawie umowy z 16 marca 1998 r. zawartej z P. Sp. z o.o. oraz aneksu z [...] listopada 1998 r., wykonywała usługi doradcze w przedmiocie odzyskiwania utraconych przez P. nieruchomości, pozyskania nieruchomości, zbywania nieruchomości będących własnością P., ich najmu oraz wynajmu na rzecz P.. W wykonywaniu tych czynności strona korzystała z nieodpłatnego użytkowania telefonów oraz samochodu należących do P. Sp. z o.o. w W.. Zaistnienie tej okoliczności wynika także z materiałów śledztwa [...] przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną, w W. i włączonych do akt postępowania. Fakt korzystania z telefonów komórkowego i stacjonarnego oraz samochodu R. W. potwierdził w oświadczeniu z dnia 29 sierpnia 2003r., w którym stwierdził, że " w trakcie realizacji zlecenia nie miałem jednak świadomości, że korzystanie z telefonu zleceniodawcy oraz jego samochodu jest świadczeniem w naturze, a jednocześnie przychodem podatnika. Na korzystanie z telefonów i samochodu Spółki P. zgodę wyraziły jej najwyższe władze i nigdy nie kwestionowały takiego stanu rzeczy." Ponadto jeden ze świadków potwierdził fakt korzystania z samochodu służbowego i telefonu komórkowego określając przy tym sposób rozliczania rachunków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika z tego, że podatnik osiągnął przychód z nieodpłatnych świadczeń uzyskanych wskutek nieodpłatnego użytkowania telefonów i samochodu należących do P. Sp. z o.o. w W.. Otrzymane w ten sposób nieodpłatne świadczenie jest dla podatnika przychodem z działalności gospodarczej – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył to, że sporne świadczenie uzyskano w związku z prowadzoną działalnością, zatem wartość tego świadczenia należało uznać za przychód z tej działalności. Znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia [...] marca 1998 r. zawarta z P. Sp. z o.o. w W. oraz aneks z dnia [...] listopada 1998 r. nie zawierają zapisów dotyczących zasad korzystania ze środków spółki. Ponadto ustalono, ponad wszelką wątpliwość, że telefony stanowiące własność spółki P. były nieodpłatnie wykorzystywane przez podatnika, natomiast wszelkie opłaty związane z wykorzystaniem przedmiotowych telefonów ponosiła wyłącznie spółka. O fakcie korzystania z telefonów świadczą zeznania świadków, fakt korzystania z pokoju P., a tym samym z urządzeń P. oraz adnotacja na rozliczeniu kosztów telefonicznych telefonu stacjonarnego. W kwestionowanej decyzji, jako podstawę prawną uznania otrzymanego świadczenia, za przychód podano art. 11 powołanej ustawy. Jednakże w ocenie organu odwoławczego właściwym przepisem mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy, który za przychód z działalności gospodarczej uznaje również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Jeżeli sporne świadczenie uzyskano w związku z prowadzoną działalnością, to wartość tego świadczenia należało uznać za przychód z tej działalności. Wskazany powyżej błąd nie powoduje skutków, co do zasadności i poprawności zaskarżonej decyzji, pozostaje bez wpływu na wysokość określonego w tej decyzji zobowiązania i dlatego też uchybienie to nie jest przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. W., na podstawie art. 50 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153, poz. 1270 ze zm.) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Uznał kwestionowaną decyzję za wadliwą, ponieważ "(...)jest sprzeczna z ordynacją podatkową w myśl, której dowodem w sprawie mogą być zeznania świadków w innej sprawie, w której nie zapadło prawomocne orzeczenie". Podstawą wydania zaskarżonej decyzji były - w głównej mierze – zeznania świadków, udostępnione z materiałów zgromadzonych podczas postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. sygn. akt [...], przy czym sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym dla W. sygn. akt [...] i dotychczas nie zapadł w niej żaden wyrok. Zdaniem skarżącego, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję podatkową za rok 1999r. wydał na podstawie materiału dowodowego, który nie mógł być wykorzystany w postępowaniu podatkowym, to zaskarżona decyzja jest wadliwa i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego jako niezgodna z Ordynacją podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podjęte rozstrzygniecie nie jest wynikiem wyłącznie zeznań wymienionych w skardze świadków, jak sugeruje skarżący, nie jest wynikiem – wyłącznie - innych, przywołanych w czasie postępowania dokumentów, lecz jest również rezultatem oświadczenia (wyjaśnienia) skarżącego z dnia [...] sierpnia 2003 roku, w którym przyznał, że korzystał z telefonu i samochodu Spółki. Stanowisko organów podatkowych, co do zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego wydawały decyzje zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2005r. III SA/Wa 2254/04. Według Dyrektora Izby Skarbowej dla dokonanej oceny dowodów nie bez znaczenia jest pismo R. W., będące wyjaśnieniem do protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003r., w którym przyznał, że "(...) w trakcie realizacji zlecenia nie miał świadomości, że korzystanie z telefonu zleceniodawcy i samochodu jest przychodem podatnika". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej u.p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) u. p.p.s.a.). W wyroku z 30 maja 2005 r. III SA/Wa 2254/04 uchylającym decyzję o określeniu wysokości należnego zwrotu podatku dochodowego za 1999 r. Sąd uznał, że zarzuty skarżącego, co do prawidłowości ustalenia wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia są nietrafne, a dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań świadków, dokumentów w powiązaniu z niekwestionowanym przez skarżącego faktem korzystania przez niego, w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, z pomieszczeń i urządzeń spółki, nie powinna być powodem konieczności stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, włączyły do postępowania materiały zgromadzone w toku postępowania karnego: zeznania świadków, dokumenty związane z numerem telefonu komórkowego, faktury VAT wystawione przez P. dla P. Sp. z o.o. oraz faktury VAT wystawione dla P. związane z eksploatacją samochodu osobowego. Materiały te zostały poddane ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że R. W. w wyjaśnieniu do protokołu kontroli skarbowej z [...] sierpnia 2003 r. przyznał, iż trakcie realizacji zlecenia nie miał świadomości, że korzystanie z telefonu zleceniodawcy i samochodu jest przychodem podatnika, co miało znaczenie dla oceny sprawy w przywołanym wyżej wyroku. Ponadto w przywołanym wyroku z 30 maja 2005 r. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały za kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków na zestaw grający, ponieważ skarżący nie wykazał związku pomiędzy wydatkiem na zestaw grający (radio, magnetofon, odtwarzacz CD) a uzyskanym przychodem. Podjęte w sprawie III SA/Wa 2254/04 ustalenia Sądu są wiążące w niniejszej sprawie, zatem Sąd stwierdził, mając na uwadze przytoczone powyżej uwagi, że ustalenia faktyczne organu są prawidłowe, zatem zobowiązany był zastosować je w badanej sprawie. Zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się "wyjaśnienie (...) istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą" (W. Siedlecki, w: B. Dobrzański, W. Lisiewski, Z. Resich, W. Siedlecki: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 1975, s. 637). Charakter wiążący ma wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności i która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. Nie może natomiast mieć mocy wiążącej wykładnia norm prawnych o charakterze ogólnym, zawierająca analizę wszelkich możliwych problemów związanych ze stosowaniem danej normy prawnej w ogólności, wykładnia in abstracto; (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2002 r., II SA 2465/01) – T. Woś (redakcja), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska w : Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis - komentarz do art. 153 umieszczony w programie Lex Polonica. Sytuacja, o której wzmiankowano powyżej, zachodzi w rozstrzyganej sprawie, ponieważ kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych skarżącego za wskazany okres czasu zostały poddane analizie już w innych postępowaniach przed Sądem Administracyjnym. Związanie Sądu Administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się tej ocenie w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97).. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze do Sądu w tym postępowaniu należy zauważyć, że z treści art. 181 Ordynacji podatkowej obowiązującego w dacie włączenia do postępowania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nowelizacja przywołanego wyżej przepisu, na mocy której dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały zgromadzone w postępowaniu karnym prawomocnie zakończonym obowiązywała od 1 września 2005 r. do 6 maja 2006 r. i nie miała wpływu na skuteczność czynności dowodowych przeprowadzonych przed tą datą, niezależnie od obowiązującej w sprawie oceny prawnej sądu i przywrócenia przez ustawodawcę pierwotnie obowiązującej treści art. 181 Ordynacji podatkowej, w której nie został ustanowiony wspomniany wymóg prawomocnie zakończonego postępowania. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że dowody z zeznań świadków nie były jedynymi dowodami w sprawie, a cały zgromadzony materiał dowodowy został poddany swobodnej ocenie przez organ podatkowy. Z tych właśnie względów skarga jest nieuzasadniona, zatem Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., był zobowiązany orzec, jak w sentencji.