I FSK 34/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 24/06 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 31 października 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 1996 r., i od stycznia do listopada 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 24/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 31 października 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 23 kwietnia 2004 r. Ostatnio wspomnianą decyzją Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził brak nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 1996 r. i od stycznia do listopada 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach przedstawił w szczególności ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie J. C. Wynikało z nich, że zajmowało się ono sprzedażą kosmetyków, które były bądź – jak to miało miejsce w przypadku tuszu do rzęs, pudrów prasowanych i cieni do powiek – wklejane lub rozlewane do opakowań detalicznych, bądź też – co dotyczyło pomadek ochronnych i lakierów do paznokci – opakowywane w folię. Wyroby gotowe podatnik kupował u producentów. Sąd odnotował również wydane dotychczas w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Omawiając przebieg zdarzeń zwrócił zwłaszcza uwagę na fakt, że ostateczna decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lipca 2001 r. uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1473/01. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, powołując się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, stwierdził, że przepis § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) rozszerzający – podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału – krąg osób uznanych za podatników akcyzy, sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadniało odmowę jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym Sąd zwrócił jednak zarazem uwagę, że zgodnie z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w przywołanym wyżej orzeczeniu, konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, co oznacza, iż zwrot podatku należy się osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zważywszy zaś, że okoliczność ta nie była przedmiotem badania przez organy podatkowe Sąd, uchylając decyzję z 2 lipca 2001 r., nakazał poczynienie ustaleń w tym zakresie. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku omówił dalszy przebieg zdarzeń. W tych ramach odnotował w szczególności, że w następstwie ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia 23 kwietnia 2004 r. stwierdził brak nadpłaty, a rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 31 października 2005 r. Następnie Sąd przedstawił zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację, mającą przemawiać na rzecz twierdzenia, iż w rozpatrywanym przypadku brak było podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Jej zasadnicza część sprowadzała się do tezy, że J. C. nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, tak kalkulując ceny konfekcjonowanych kosmetyków, aby ów ciężar przerzucić na konsumenta, a jednocześnie osiągnąć zysk. Sąd odnotował przy tym spostrzeżenie Dyrektora Izby Celnej wskazujące na znaczenie faktu zaliczenia przez podatnika zapłaconego podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Zaznaczył również, że w ocenie organu "fakt niepodwyższania przez stronę cen kosmetyków nie oznacza, iż ceny te nie zawierały podatku akcyzowego", zaś kontrahentów "nie interesowało i nie interesuje, co składa się na cenę jednostkową towaru – interesuje ich jedynie cena ostateczna, za jaką mogą nabyć dany towar". Tym samym, jak podkreślił Sąd, w zaskarżonej decyzji uznano za nielogiczne, nieracjonalne i "sprzeczne (...) z doświadczeniem życiowym oraz spotykanymi w praktyce zachowaniami podmiotów gospodarczych" wyjaśnienia, w świetle których sporny podatek akcyzowy nie był wliczany w cenę towarów, lecz płacony z osiągniętych zysków. W dalszej części uzasadnienia Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Celnej zakwestionował przedłożoną przez stronę opinię dowodzącą, iż jej działalność gospodarcza nie podlegała opodatkowaniu, gdyż nie polegała na podwyższaniu wartości użytkowej sprzedawanych przez nią kosmetyków. Według organu bowiem teza taka byłaby możliwa do przyjęcia "jedynie na gruncie towaroznawstwa", gdzie "pojęcie takie zarezerwowane jest tylko dla działalności powodującej zmianę właściwości fizykochemicznych wyrobów, czyli działalności produkcyjnej", tymczasem zaś pojęcie wartości użytkowej funkcjonuje "w wielu dziedzinach życia, nauki i prawa i nie zawsze związane jest z cechami fizykochemicznymi towaru". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd wyliczył zarzuty skargi, w ramach której podniesiono naruszenie art. 34 - 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 72-73, art. 75, art. 79, art. 120-125, art. 139, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 i art. 284 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a nadto § 10 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 10 listopada 1995 r. (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) oraz z dnia 5 lutego 1997 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 71 ze zm.). Odnosząc się do tych zarzutów, Sąd w punkcie wyjścia stwierdził, że "meritum badanej sprawy sprowadzało się do ustalenia - czy skarżący faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego i czy w efekcie zachodziły podstawy do zwrotu tego podatku za badany okres". Nie zachodziła natomiast potrzeba rozważenia zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym, tę kwestię bowiem "rozstrzygnął ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2003 r.", uznając, że "na skarżącym nie ciążył w tym czasie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym". W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że ponowne rozważanie tej materii w zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne. Podkreślił jednak zarazem, że wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy, "albowiem co do meritum sprawy badane rozstrzygnięcie odpowiadało prawu", a wywody strony skarżącej w tym przedmiocie "nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku". Powracając do rozważań dotyczących odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zachodziły podstawy do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego, Sąd podzielił stanowisko, jakie w rozpatrywanej kwestii zajęły organy podatkowe. Na rzecz zasadności tego stanowiska przemawiał bowiem w szczególności bezsporny w sprawie fakt, że skarżący "wartość uiszczonego podatku akcyzowego każdorazowo ujmował w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Niezwykle istotne znaczenie miała także, zdaniem Sądu, treść pisma z dnia 6 listopada 1996 r. Wynika z niego bowiem, że K i J. C. na długo przed powzięciem wątpliwości co do konstytucyjności rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego przyznali, że skarżący "zarówno wcześniej, jak i w badanym okresie rozliczeniowym stosował ceny zawierające podatek akcyzowy, a więc że podatkiem tym obciążał nabywców swoich towarów". W ocenie Sądu dowód ten, który nie mógł, o co wnosił skarżący na rozprawie, zostać "pominięty w prowadzonych w sprawie rozważaniach", miał istotne znaczenie w sprawie. Wskazane wyżej okoliczności były, zdaniem, Sądu "wystarczające dla rozstrzygnięcia meritum sprawy", co spowodowało, że "pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym dokonane przez organy analizy cen sprzedaży poszczególnych kosmetyków i analizy finansowe przeprowadzone przez stronę skarżącą, także podniesione w skardze liczne zarzuty, tak materialne, jak formalne w stosunku do ustaleń i wniosków organów podatkowych oraz obszerna argumentacja mająca uzasadnić twierdzenie skarżącego o poniesieniu ciężaru ekonomicznego uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego nie mogły mieć w tej sytuacji istotnego wpływu na wynik sprawy". Z tych powodów "Sąd odstąpił od dalszych rozważań w tym względzie i nie ustosunkował się w tej części do treści skargi i powołanych orzeczeń sądowych oraz załączonej opinii prawnej, jak i wywodów przedstawionych w pismach procesowych". W końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że podjęte w toku postępowania podatkowego postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki wydane zostało z naruszeniem art. 215 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wyraził także pogląd, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, "albowiem przepisy te weszły do polskiego porządku prawnego z datą 1 maja 2004 r." Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2006 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającymi go decyzjami organów celnych i stwierdzenia spornej nadpłaty lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia "kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych". Wyrokowi temu zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania, "w szczególności" art. 144 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "bowiem Sąd w tej samej sprawie wydał wyrok sygn. akt I SA/Gd 1473/01 i 1474/01, którym jest związany zarówno on sam, jak i strony postępowania, w tym również organy celne i podatkowe". W tych ramach pełnomocnik wskazał także na naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Jego zdaniem uchybienie to sprowadzało się do braku stanowiska w przedmiocie kilku opinii bądź przedstawionych przez stronę wraz ze skargą, bądź znajdujących się już w aktach sprawy, a także do przedłożonych przez nią analiz cen sprzedaży i innych analiz finansowych. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, które było konsekwencją nieodniesienia się do twierdzeń dotyczących niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na pomijanie w korespondencji z tą stroną ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Niezależnie od tego pełnomocnik sformułował zarzuty "naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do podmiotu opodatkowania przez uznanie skarżącego za podmiot podatku akcyzowego, błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów Ordynacji podatkowej, na skutek czego naruszony został przepis art. 84 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP pozostającej w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji oraz § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) i z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71 ze zm.)". Ponownie nawiązał do wspomnianych już wyroków wcześniej wydanych w sprawach skarżącego, podnosząc, że Sąd przesądził w nich "o niekonstytucyjności przepisów rozszerzających krąg osób uznanych za podatników akcyzy". Tym samym według niego doszło do naruszenia "obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania", zwłaszcza art. 15 ust. 1, 2 i 7, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "przez to, że Sąd pominął (...) wpływ tych przepisów na sytuację strony, która w istocie nie jest podmiotem podatku akcyzowego ". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik uznał za "pozbawione logiki i wewnętrznie sprzeczne" stanowisko Sądu, który przyjął z jednej strony, iż skarżący uiścił podatek nienależnie, bo na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją, a z drugiej, iż nie ma on prawa do nadpłaty. Podkreślił też, że stanowisko to "nie zostało oparte na żadnych dowodach, bowiem organy podatkowe nie zebrały żadnych dowodów uzasadniających to stanowisko, a jedynymi dowodami w kwestii dotyczącej poniesionego ciężaru ekonomicznego są dowody przedstawione przez skarżącego, które nie zostały uwzględnione przez Sąd i organy podatkowe oraz nie zostało to udowodnione". Pełnomocnik powtórzył tezę o nieustosunkowaniu się przez Sąd do treści skarg, opinii i analiz oraz odnotował nieprawidłowości w poczynionych przezeń ustaleniach faktycznych. W tych ramach zauważył, że Sąd rozważał kwestę modelowania i oprawiania przez skarżącego pomadek, mimo iż skarżący nigdy się tym nie zajmował, a i dokumenty zawarte w aktach tego nie potwierdzają. Zwrócił też uwagę, iż Sąd nie odniósł się znajdujących się w tych aktach decyzji organów podatkowych dotyczących lat 1993 i 1994 r., w świetle których w cenach kosmetyków skarżący nie uwzględniał akcyzy. W dalszym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik podkreślił, że Sąd nie zajął stanowiska co do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na pominięciu w trakcie postępowania pełnomocnika reprezentującego stronę. Podtrzymał zarazem, twierdzenie, że wyjaśnienia organu odwoławczego, według których pełnomocnik ów nie został w istocie ustanowiony "do kontroli podatkowej", nie zasługują na uwzględnienie, skoro ustanowienie to miało miejsce jeszcze przed wszczęciem wspomnianej kontroli. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego (w skardze kasacyjnej określonego jako "przepisy merytoryczne"), pełnomocnik na wstępie wyeksponował występującą, jego zdaniem, w podatkach pośrednich różnicę pomiędzy podmiotem prawnym, czyli przedsiębiorcą, u którego pobiera się podatek, a podmiotem ekonomicznym, czyli konsumentem, którego ów podatek obciąża. Kontynuując tę myśl, przeszedł w dość niezrozumiały sposób do dyspozycji zawartej w wyrokach wcześniej wydanych w sprawach skarżącego, nakazującej zbadać, czy skarżący poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Jego zdaniem bowiem nie tylko organ, ale i Sąd nie dostosował się do niej, ponieważ "rozważania swoje zatrzymał, gdy doprowadził do potwierdzenia własnej tezy w tym zakresie, popartej faktem obniżenia podatku dochodowego, a nie uwzględniając zysku netto". W tym kontekście pełnomocnik zaznaczył, że "jeżeli (...) podatnik obciążał akcyzą koszty, to oznacza, że koszt ten faktycznie poniósł, a to z kolei spowodowało, że obniżeniu uległa należna kwota podatku dochodowego, a to już prowadzi do przekonania, że podatnik przez obciążenie działalności kosztem akcyzy obniżył swój zysk netto i w ten sposób poniósł ciężar ekonomiczny podatku". Pełnomocnik skarżącego nawiązał również do uregulowanej, według niego, w art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasady jednokrotności opodatkowania, w świetle której "akcyza rozliczana jest tylko raz, przez jednego z podatników wymienionych w tym przepisie". Podkreślił zarazem, że "w fakturach, które otrzymywał skarżący od dostawców kosmetyków, wyraźnie i w każdym przypadku zaznaczone jest, że podatek został zapłacony przez wystawcę faktury". W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "skarżący, który w istocie zajmował się usługą konfekcjonowania, nie doliczał do gotowego wyrobu podatku akcyzowego" i nie uwzględniał go "w kalkulacjach", gdyż "na cenę sprzedaży jego wyrobów składały się wyłącznie koszty zakupu kosmetyków, koszty zakupu opakowań, koszty konfekcjonowania oraz zysk". Powtórzył zarzut nieustosunkowania się do dowodów, które miały potwierdzać tę konkluzję, stwierdzając przy tym, iż strona konsekwentnie ją podtrzymywała. W efekcie przeciwne wnioski wyciągnięte z jej pisma, które odnosiło się do roku 1996 r., a więc wcześniejszego niż lata objęte postępowaniem, stanowią, w ocenie pełnomocnika, nieuprawnioną nadinterpretację Pełnomocnik zarzucił też Sądowi, że nie wziął pod uwagę, iż skarżący wielokrotnie wykazywał, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie wyjaśniając w szczególności spornej pomiędzy stronami kwestii rozumienia pojęcia "powiększania wartości użytkowej wyrobów". Nawiązując do opinii przedłożonych w trakcie postępowania, wytknął Sądowi brak rozważenia wskazywanej w nich różnicy miedzy wartością użytkową a wartością handlową czy materialną oraz nieuwzględnienie także przedstawionych przez stronę pism Izby Skarbowej w R. i Urzędu Skarbowego w P., zawierających w tym zakresie korzystną dla niej interpretację. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek akcyzowy stanowi koszt uzyskania przychodu, zaś stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 i ust. 3 a tej ustawy zwrot podatku uprzednio zaliczonego do kosztów jest przychodem z działalności gospodarczej. Jego zdaniem "w świetle tego podatnik nie ma możliwości wyboru w tym, by jakiś wydatek zaliczyć do kosztów działalności bądź go pominąć, jeżeli koszt ten jest związany z uzyskaniem przychodu, jak też ma obowiązek zwrot wcześniej poniesionego wydatku zaliczyć do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy to, że podatek akcyzowy ujęty został w kosztach prowadzonej działalności (w celu prawidłowego obliczenia podatku dochodowego), ani nie świadczy, ani też nie rozstrzyga o tym, czy i w jakich warunkach mógłby on być zwrócony, a już tym bardziej nie rozstrzyga o tym, kto poniósł ciężar ekonomiczny danego wydatku, podatnik czy konsument, a zatem stanowisko Sądu jest błędne". Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik w punkcie wyjścia zwrócił uwagę, że w kwestii zobowiązań podatkowych będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 1473/01) uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcie "stwierdzając niekonstytucyjność podstaw opodatkowania skarżącego". W tym kontekście należało, zdaniem pełnomocnika, odwołać się do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Uznał on zarazem, że stawianie przez stronę skarżącą "zarzutów sprzecznych z poglądami wyrażonymi przez NSA OZ w Gdańsku, godzi w cytowany powyżej przepis art. 99 ustawy wprowadzającej". Podkreślił przy tym, że "jakiekolwiek odstępstwo WSA w Gdańsku od przyjętej w wyroku z 2003 r. oceny prawnej sprawy, stanowiłoby naruszenie powyższego przepisu i pozwalałoby na sformułowanie jednoznacznego zarzutu w skardze kasacyjnej". Przechodząc z kolei do meritum skargi kasacyjnej pełnomocnik generalnie uznał za chybione sformułowane w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podnosząc, że skierowane zostały one zarówno pod adresem Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, przez co "zdają się wykraczać poza istotę skargi kasacyjnej". Podkreślił również - co jego zdaniem miało zasadnicze znaczenie - że skarga ta nie spełnia wymogów art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w jej ramach, poza jednym wyjątkiem, nie powołano się na wpływ zarzucanych uchybień na wynik sprawy, nigdzie natomiast nie sprecyzowano, jaki mógłby to być wpływ. Mimo tego rodzaju zastrzeżeń pełnomocnik organu odwoławczego odniósł się w dalszej części uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną do poszczególnych zarzutów. I tak nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji uchybił art. 144 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "bowiem treść zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, że Sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia kierował się oceną prawną wyrażoną przez NSA OZ w Gdańsku w wyroku z 2003 r." Pełnomocnik uznał też za nietrafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż "w toku postępowania przed WSA w Gdańsku skarżący nie wskazywał na potrzebę przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów", a "Sąd przeprowadził analizę całości akt sprawy". Jego zdaniem Sąd nie mógł także w ogóle naruszyć art. 174 pkt 2 przywołanego Prawa, skoro "nie jest to przepis regulujący postępowanie przed sądem pierwszej instancji". W kolejnym fragmencie uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nigdy nie wydawały w stosunku do skarżącego rozstrzygnięć nakazujących uiszczenie określonych kwot podatku akcyzowego, a podatnik samodzielnie obliczał i uiszczał sporny podatek, obciążając nimi koszty swej działalności, mimo iż podatek ów miał być, według niego, nienależny. Wskazał zarazem na mankamenty argumentacji strony skarżącej dotyczącej naruszenia Konstytucji. W tych ramach podniósł w szczególności, że "WSA w Gdańsku w istocie orzekł w tej części zgodnie z oczekiwaniami skarżącego", uznając "niekonstytucyjność przepisów rozporządzeń rozszerzających krąg podatników podatku akcyzowego". W konsekwencji stwierdził, iż "łączny zarzut naruszenia Konstytucji RP i rozporządzeń jest wewnętrznie sprzeczny". W konkluzji odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wyraził pogląd, że w zaskarżonym wyroku Sąd "jednoznacznie wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem przemawiały za oddaleniem skargi", nie przywiązując, wbrew zastrzeżeniom skargi kasacyjnej, znaczenia do przeprowadzonych w sprawie analiz. W jego ocenie jednak "dokonywanie jakichkolwiek analiz nie mogło dać jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o ponoszenie przez skarżącego ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego", ponieważ "stosunkowo niewielka kwota akcyzy zawarta w wysokiej marży skarżącego była (...) znikomym w istocie elementem kalkulacyjnym, aby prowadzona analiza mogła w sposób wyraźny dać odpowiedź na powyższe pytanie". Przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1182/05, w którym przesądzono, iż czynności podejmowane przez skarżącego "mieszczą się w pojęciu <>". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że skarga kasacyjna ukształtowana została jako środek prawny mocno sformalizowany. W szczególności musi ona opierać się na podstawach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), a więc zawierać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Chodzi przy tym, co w kontekście wywodów zawartych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wymaga szczególnego podkreślenia, o zarzuty naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie zaś przez organy administracji publicznej. Przystępując do oceny zarzutów skargi, najpierw należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314). Pierwszy chronologicznie zarzut dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 144 i art. 170 P.p.s.a., ze względu na nieuwzględnienie faktu, iż "Sąd w tej samej sprawie wydał wyrok sygn. akt I SA/Gd 1473/01 i 1474/01, którym jest związany". Zarzut ten, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Co prawda bowiem materia dotycząca podatku akcyzowego za okres obejmujący miesiące od maja do grudnia 1996 r. oraz od stycznia do listopada 1997 r. była już przedmiotem orzekania (skądinąd chodzi wyłącznie o wyrok z dnia 3 października 2001 r. o sygn. akt 1473/01, natomiast wyrok o sygn. I SA/Gd 1474/01 dotyczył innego okresu), jednak podkreślić trzeba zarazem, że orzeczeniem tym uchylono ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia 2 lipca 2001 r. wcześniej wydaną w tej materii. Sąd orzekający w tej sprawie wyraził przy tym pogląd, iż przepis § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy, sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, i w związku z tym odmówił jego zastosowania, nakazując jednocześnie – w związku ze stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/00) zbadać, czy skarżący był osobą, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku. W konsekwencji takiego rozstrzygnięcia, organy administracji publicznej zobowiązane były więc, co oczywiste, ponownie rozpoznać sprawę, zgodnie z zaleceniami Sądu. Jest zarazem poza sporem, że na ostateczne rozstrzygnięcie tych organów służyła skarga do sądu administracyjnego, co znajduje wyraźną podstawę prawną w treści art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń niepodobna dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku regulacji zawartej w art. 144 i 170 P.p.s.a. Sąd ten bowiem w żaden sposób nie odstąpił od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 3 października 2001 r., w pełni respektując pogląd o niekonstytucyjności przepisu nakładającego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Co więcej Wojewódzki Sąd Administracyjny dostrzegł, iż naruszenia w tym zakresie dopuściły się organy administracji publicznej, ponownie rozważając wątek zamykający się w pytaniu o to, czy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy, konstatując jednak zarazem, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Na marginesie jedynie odnotować przy tym trzeba, że zważywszy na fakt, iż wyrok z dnia 3 października 2001 r. wydany został pod rządem poprzednio obowiązującego stanu prawnego, ewentualne zarzuty niezgodnego z prawem odstąpienia od wcześniej sformułowanej przez Sąd oceny prawnej musiałyby zostać uzasadnione poprzez odwołanie się do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Okoliczność ta jednak, w świetle wcześniejszych uwag w tej materii, pozbawiona jest istotniejszego znaczenia. Nietrafny jest również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że w świetle treści ostatniego z wymienionych przepisów, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy nie wynika, by wniosek taki został sformułowany przez stronę skarżącą. Z kolei analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - Sąd zajął stanowisko co do wszystkich materiałów dowodowych. Zupełnie inną kwestią jest natomiast okoliczność, że w odniesieniu do części z nich wyraził pogląd, iż nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. s. 14 uzasadnienia, akapit przedostatni). Wyraźnie odróżnić trzeba bowiem sam obowiązek rozważenia przez Sąd argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą, od rezultatów, do jakich prowadzi taka ocena. Skuteczne kwestionowanie rozstrzygnięcia w tym ostatnim zakresie, wskazujące na wadliwość działania Sądu objawiającą się pozbawioną dostatecznego uzasadnienia akceptacją ustaleń dokonanych przez organy, wymagałoby sformułowania zarzutu naruszenia art. 151 albo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wykazania, zgodnie z dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a., iż tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy. Tego natomiast w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Nie może wreszcie zasługiwać na uwzględnienie zarzut dotyczący niezapełnienia stronie "czynnego udziału w każdym stadium postępowania", co miałoby – zdaniem jej pełnomocnika – stanowić naruszenie art. 174 ust. 2 (powinno być art. 174 pkt 2) i art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art.123 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Najpierw bowiem odnotować trzeba, że w żadnym fragmencie skargi kasacyjnej nie wskazano jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy, zwłaszcza zaś okoliczności uzasadniających pogląd, iż tego rodzaju stan rzeczy miał istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego zauważyć trzeba również, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem ten przepis nie jest znajduje zastosowania w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. W zdecydowanej większości niezrozumiałe są natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wśród przepisów, które pełnomocnik strony skarżącej wskazał, formułując te zarzuty, w pierwszej kolejności wymienione zostały art. 84 oraz art. 217 w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W związku z tym należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym w pełni podzielono ocenę prawną zawartą w wyroku z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1473/01, wynika ponad wszelką wątpliwość, iż to właśnie na podstawie art. 217 Konstytucji, uznano, że określenie kręgu podatników w akcie rangi podustawowej narusza ten przepis i tym samym odmówiono zastosowania regulacji zawartej w przepisach rangi podustawowej. W istocie rzeczy w pełni podzielony został pogląd strony skarżącej co do tego, iż nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bez wątpienia nie stosował natomiast art. 84 oraz 178 ust. 1 Konstytucji, stąd też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie trudno uznać za właściwie sformułowane. Tę samą konstatację odnieść trzeba do zarzutu naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 135, poz. 663 ze zm.) i z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71 ze zm.). Jest bowiem poza sporem, że żaden z tych przepisów nie znalazł zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż - o czym była już mowa wyżej - Sąd pierwszej instancji, będąc związany wcześniej sformułowaną oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 3 października 2001 r., z której wynikało, że rozszerzenie kręgu podatników przepisem rangi podstawowej narusza regulację zawartą w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w istocie rzeczy w ogóle nie rozważał kwestii zamykającej się w pytaniu o to, czy na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy. W świetle ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie sposób również przyjąć, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1, 2 i 7, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pk 3 i 4 oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jest bowiem poza sporem, że ze względu na wskazane wyżej okoliczności Sąd, rozpatrując sprawę, nie zastosował żadnego z wymienionych przepisów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.