I FSK 1352/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 611/05 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 450 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 611/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu odmówił spółce z o.o. M. w L. wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. Organ podatkowy wyjaśnił w uzasadnieniu, że za wskazany okres rozliczeniowy spółka w dniu 25 sierpnia 2004r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7, w której wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 194.645 zł. Następnie spółka korygowała złożoną deklarację poprzez złożenie nowych - poprawionych deklaracji podatkowych: w dniu 10 września 2004 r., wykazując kwotę zwrotu 183.706 zł oraz w dniu 17 września 2004 r. ze zwrotem różnicy podatku 255.919 zł. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu kwoty wynikającej z drugiej korekty, tj. 255.919 zł w dniu 22 listopada 2004 r. Spółka jeszcze dwukrotnie korygowała deklarację podatkową za lipiec 2004 r., a mianowicie w dniu 18 listopada 2004 r. wykazując zwrot 255.686 zł oraz w dniu 10 grudnia 2004 r. z kwotą zwrotu 255.608 zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że jakkolwiek przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie odnoszą się wprost do terminu zwrotu podatku w przypadku korygowania rozliczenia, to należy przyjąć, że 60-dniowy termin do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 tej ustawy, liczony winien być od dnia złożenia poprawionej deklaracji albowiem zastępuje ona rozliczenie pierwotne. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości, określił oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. za okres od dnia 21 do dnia 22 listopada 2004 r. Według organu odwoławczego korekta deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem różnicy podatku jest nowym i aktualnym rozliczeniem podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym także w zakresie ponownego rozpoczęcia biegu 60-dniowego terminu do zwrotu. Organ II instancji nie podzielił stanowiska Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu zwrotu podatku w przypadku złożenia deklaracji korygującej, gdyż ma tu zastosowanie wprost art. 87 ust. 2 ustawy, w rozumieniu którego rozliczeniem jest także deklaracja korygująca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji podnosząc, że obowiązek zwrotu nadwyżki podatku był następstwem złożenia pierwotnej deklaracji, a jej korekty pozostawały bez wpływu na konieczność dochowania ustawowego terminu. Możliwość odstąpienia od 60-dniowego terminu, wyznaczonego dla zwrotu różnicy podatku, uzasadnia jedynie podjęcie dodatkowego sprawdzenia na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w sprawie nie miało miejsca. Skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem podatnika i nie może powodować dla niego ujemnych następstw w postaci przedłużenia terminu do zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie była uzasadniona. Sąd I instancji wskazał w szczególności na art. 87 ustawy o VAT oraz podkreślił, że ustęp drugi tegoż artykułu wskazuje, iż początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. Nadto, w świetle art. 99 ust. 1 i 12 tej ustawy należy przyjąć, że rozliczeniem, o którym tu mowa jest deklaracja podatkowa. Kolejno Sąd wskazał, że jeżeli rozliczeniem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT jest deklaracja podatkowa, to może być ona przedmiotem korekty. Złożenie deklaracji korygującej nie jest obwarowane konkretnym terminem. Jednakże uprawnienie korekty ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 81 b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, j. t. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej o.p.). Złożona w takim wypadku przypadku korekta nie wywołuje skutków prawnych (art. 81 b § 3 o.p.). Jeżeli zatem jedynie korekta przedstawiona organowi podatkowemu w przytoczonej przed chwilą sytuacji, nie wywołuje skutków prawnych, to skutki takie powoduje deklaracja korygująca złożona w sytuacji braku wskazanej przeszkody. Jednocześnie, zarówno przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie wskazują na ograniczenie zakresu owych skutków prawnych, co nakazuje przyjąć, że konsekwencje te (skutki) są takie same, jak w przypadku złożenia deklaracji podatkowej pierwotnej. Skoro, jak to powyżej zaznaczono, konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku, jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Ponadto, zdaniem Sądu, za przedstawionym stanowiskiem przemawia również ukształtowanie obowiązków organu podatkowego, związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej, w tym także deklaracji o charakterze korekty. W szczególności konieczność podjęcia przez organ czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości deklaracji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione byłoby zapatrywanie, że na skutek składania kolejnych deklaracji korygujących, organ podatkowy wykonując w tym zakresie ustawowe obowiązki, ograniczony byłby terminem biegnącym od pierwotnie złożonej deklaracji, która okazała się nieaktualna i nieprawidłowa. W skardze kasacyjnej zaskarżono w całości powyższy wyrok oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: - art. 81 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego przedmiotowa sprawa dotyczy (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) (dalej: o.p.) poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że deklaracja korygująca wywołuje skutek dopiero z chwilą jej złożenia, gdy tymczasem skutki złożenia takiej deklaracji są takie same jak w przypadku złożenia deklaracji pierwotnej, - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 81 b § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, że początek biegu wskazanego w tym przepisie 60 - dniowego terminu wyznacza złożenie przez podatnika korekty deklaracji VAT, gdy tymczasem początek tego terminu wyznacza złożenie deklaracji VAT. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że art. 81a o.p. dawał Skarżącej prawo do skorygowania przedmiotowych deklaracji VAT, co w niniejszej sprawie jest bezsporne. Prawo to ulegało zawieszeniu w sytuacjach określonych w art. 81 b § 1 pkt 1) o.p. § 2 tego artykułu (a nie § 3 jak wskazano w uzasadnieniu wyroku) stanowi natomiast, że "korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Wykładnia językowa i systemowa tego paragrafu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że nie wywołuje skutków prawnych wyłącznie korekta złożona w czasie "trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania". Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Zasadność tego stwierdzenia potwierdza również stanowisko zajęte przez Sąd I instancji na stronie 6 uzasadnienia wyroku, w którym stwierdzono: "jeżeli zatem jedynie korekta przedstawiona organowi podatkowemu (...) nie wywołuje skutków prawnych, to skutki takie powoduje deklaracja korygująca złożona w sytuacji braku wskazanej przeszkody". W ocenie strony stanowisko WSA zawarte na stronie 6 uzasadnienia wyroku jest niespójne. Z jednej strony stwierdzono, że " (...) przepisy ustawy (...) nie wskazują na ograniczenie zakresu owych skutków prawnych, co nakazuje przyjąć, że (...) skutki te są takie same, jak w przypadku złożenia deklaracji podatkowej pierwotnej". Z drugiej strony stwierdzono, że "skoro (...) konsekwencją złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60 -dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo". Odnosząc się do drugiej podstawy kasacyjnej skarżący wskazał, że na stronie 6 uzasadnienia wyroku WSA stwierdził, iż "złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu (60 - dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT) na nowo. W ocenie strony stwierdzenie to nie znajduje podstaw prawnych. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje liczyć początek tego terminu od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia a nie złożenia deklaracji VAT. Argumenty powołane w uzasadnieniu pierwszej podstawy kasacyjnej dają podstawy prawne do przyjęcia, że pojęcia "złożenie rozliczenia" i "złożenie deklaracji VAT" nie są tożsame, ponieważ rozliczenie obejmuje nie tylko złożenie deklaracji VAT ale również złożenie korekt deklaracji VAT. Gdyby uznać argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za zasadną, należałoby przyjąć, że korekta deklaracji VAT jest nową deklaracją i że pierwotna deklaracja VAT nie wywołuje skutków prawnych, co nie znajduje uzasadnienia w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 81b o.p. Strona kolejno wskazała na wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., I Sa/Łd 1434/01 oraz podkreśliła, że z treści tego orzeczenia można zasadnie wnioskować, iż należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku przysługuje w terminie 60 - dni od dnia złożenia deklaracji nawet wtedy, gdy później deklaracja taka była w ww. terminie korygowana. Nadto podniosła, że na stronie 7 wyroku WSA stwierdził, iż w świetle przedstawionej regulacji (art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) nieuzasadnione byłoby zapatrywanie, że na skutek składania kolejnych deklaracji organ podatkowy wykonując w tym zakresie obowiązki ustawowe, ograniczony byłby terminem biegnącym od pierwotnie złożonej deklaracji, która okazała się nieaktualna i nieprawidłowa. Stwierdziła, że gdyby uznać ww. stanowisko WSA za zasadne należałoby przyjąć, że korekta deklaracji VAT ma taki skutek, jak gdyby pierwotna deklaracja VAT nie została w ogóle złożona, co jest nie do pogodzenia ani z cytowanymi wyżej przepisami ani z potocznym znaczeniem słowa "korekta". Strona końcowo zaznaczyła, że korekta deklaracji VAT ma ten skutek, iż modyfikuje treść pierwotnej deklaracji VAT. Jeżeli w pierwotnej deklaracji VAT została wpisana określona kwota, która została w korekcie zmieniona, pierwotna deklaracja VAT stała się nieaktualna w części odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą wskazaną w pierwotnej deklaracji VAT a kwotą wskazaną w korekcie tej pierwotnej deklaracji. To, z kolei, oznacza, że wyłącznie zwrot ww. różnicy powinien nastąpić w terminie 60 dni od złożenia korekty deklaracji VAT. Za zasadnością tego stanowiska przemawia również wykładnia a contrario art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 51 o.p. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjne i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwane dalej w skrócie. p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna ich wykładnię. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii od kiedy należy w przypadku złożenia korekty deklaracji VAT do pierwotnej deklaracji, liczyć bieg 60-dniowy termin do zwrotu podatnikowi różnicy podatku od towarów i usług- czy od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT czy tez od dnia złożenia ostatniej korekty pierwotnej deklaracji VAT. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że legalna definicja deklaracji podatkowych została zawarta w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. j.t. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej w skrócie o.p.). Zgodnie z tym przepisem przez deklaracje rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Zdaniem R. Mastalskiego deklaracja odnosi się z reguły do przypadków, gdy podatnik nie tylko przedstawia związany z nim stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, lecz także ma obowiązek ustalania- w oparciu o ten stan - istnienia obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. W deklaracji ma miejsce wstępne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w postaci obliczania należności podatkowej przez podatnika - samoobliczenie podatku ( B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 43). Prawo do złożenia korekty deklaracji jest istotnym prawem podatnika. Prawo to zostało uregulowane zostało w 2004 r. w art. 81, art. 81 a, art. 81 b Ordynacji podatkowej. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 o.p.). Uregulowanie prawne określone w art. 81 a daje uprawnienie podatnikowi do złożenia korekty deklaracji w przypadku podatku od towarów i usług za wyjątkiem, gdy ulega ono zawieszeniu na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 o.p. Korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 o.p.). Zdaniem A. Huchli każda deklaracja (w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p.) za wyjątkiem ww. wymienionymi może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, komentarz do art. 81o.p.). W wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1997/01 (opubl. w: LEX nr 183260 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji. W ten sposób podatnik bowiem realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tegoż samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535) w 2004 stanowił, że z zastrzeżeniem ust. 3, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo uznał, że złożenie deklaracji podatkowej zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie. Skoro zatem deklaracja podatkowa zastępuje rozliczenie podatku VAT, którym jest związany organ podatkowy, a następnie nakłada na ten organ obowiązki wynikające ze zdania 2 art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obwarowany sankcją w postaci naliczenia odsetek w przypadku nie dotrzymania terminu 60 dniowego, to nie można uznać, że nie wywołuje ona skutków prawnych w postaci uznania, że termin 60 - dniowy należy liczyć od daty przedłożenia skorygowanej deklaracji. Wykładnia systemowa wynika z charakteru podatku od towarów i usług, który jest podatkiem samoobliczalnym. Poza tym uprawnienia strony do złożenia korekty deklaracji nie może ograniczać ustawowych uprawnień organu podatkowego. W tym względzie musi istnieć symetria uprawnień. Z tych względów brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał za organami podatkowymi błędnej wykładni art. 81 b§ 1o.p. i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Mając na względzie przestawione rozważania skargę jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.