I SA/Bk 162/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów Oddala skargę. UZASADNENIE Pismem z [...] lipca 2005 r. J. K. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu praktycznej nauki zawodu uczniów: [...]. Podatnik wskazał, że praktyczna nauka zawodu tych uczniów odbyła się w okresie od 10 września 2003 r. do 17 czerwca 2005 r. i została zakończona pozytywnie zdanym egzaminem. Organ podatkowy wydaną [...] listopada 2005 r. decyzją nr [...] odmówił J.K. przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na rozbieżności wynikające z przedłożonych przez podatnika dokumentów, dotyczące nazwy szkoły, z którą zawarte były umowy o zajęcia praktyczne uczniów. Zdaniem organu powyższe powoduje, że niespełnione zostały warunki do przyznania ulgi, wynikające z art. 27 ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że J. K. nie spełnił także warunku wynikającego z art. 27 c ust. 2 cyt. ustawy. Organ wskazał, że praktyczną naukę zawodu, w trakcie nieobecności podatnika, prowadził na podstawie umowy zlecenia H. G. Zgodnie zaś z art. 27c ust. 2 cyt. ustawy ulga uczniowska przysługuje, m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Również z treści § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. z 1996 r., Nr 60, poz. 278) wynika, że przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić osoba zatrudniona u pracodawcy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w § 10 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988, ze zm.), zgodnie z którym zajęcia praktyczne realizowane u pracodawców mogą także prowadzić m.in. pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy. Pomimo, iż H. G. posiada kwalifikacje pedagogiczne i przygotowanie zawodowe, upoważniające do wykonywania samodzielnej funkcji kierownika budowy i robót konstrukcyjno-budowlanych, to fakt, iż został zatrudniony na umowę zlecenia jest w myśl tych przepisów przesłanką do odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W odwołaniu od powyższej decyzji J. K. podniósł, że organ pierwszej instancji wadliwie zinterpretował przepis art. 27 c ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie wymaga osobistego prowadzenia zajęć przez okres objęty umową i wystarczającym jest powierzenie prowadzenia zajęć osobie uprawnionej na podstawie umowy zlecenia. Podatnik wyjaśnił także rozbieżności związane z nazwą szkoły, z którą zawarta została umowa o praktyczną naukę zawodu. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną [...] lutego 2006 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że załączona do odwołania kserokopia zaświadczenia z Urzędu Miejskiego w B. z [...] stycznia 2005 r. wyjaśnia sprawę różnic w nazwach szkoły. Jednakże ulga z tytułu wyszkolenia uczniów nie może być podatnikowi przyznana, albowiem nie spełnił on warunku wynikającego z art. 27c ust 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2003 r., a także przepisu § 10 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Przepis art. 27c ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wprost, iż osobą przeprowadzającą szkolenie może być jedynie osoba prowadząca działalność, wspólnik lub pracownik osoby (spółki) pod warunkiem, iż są oni uprawnieni na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. W związku z tym, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podano definicji pracownika, posiłkować się należy innymi definicjami tego pojęcia istniejącymi w systemie polskiego prawa. Stosownie do art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. H. G. nie był pracownikiem J. K. w myśl definicji zawartej w Kodeksie pracy, a zatem nie została spełniona przesłanka dopuszczająca przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia ucznia zawarta w art. 27c ust. 2 powoływanej ustawy. Ponadto z treści tego przepisu, ani żadnego innego przepisu tej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27c ust. 11 ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. J. K. wniósł o jej uchylenie i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej. Skarżący argumentował, że w przepisie art. 27c ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest napisane – "pracownicy, z którymi zawarto umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego", a nie – "pracownicy z którymi zawarto umowy o pracę w celu prowadzenia szkolenia zawodowego". Słowo "pracownik" dotyczy osób szkolonych, a nie szkolących. Dobitnym potwierdzeniem tej interpretacji jest art. 27c ust. 9 cyt. ustawy. Według Skarżącego poza sporem w postępowaniu było posiadanie przez niego uprawnień do szkolenia uczniów. Spełnił on również pozostałe wymogi upoważniające do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Jedynym i zupełnie niezasadnym argumentem organów podatkowych jest przyjęcie stanowiska, że warunkiem uzyskania ulgi jest konieczność, aby czynności związane z praktyczną nauką zawodu prowadził osobiście podatnik lub osoba posiadająca odpowiednie uprawnienia, zatrudniona przez podatnika wyłącznie na podstawie umowy o pracę. Zdaniem Skarżącego warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi uczniowskiej jest posiadanie przez niego odpowiednich uprawnień do szkolenia uczniów, zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu końcowego oraz spełnienie wymagań określonych w art. 27 c ust. 14, dotyczących prawidłowości złożonego wniosku o ulgę uczniowską. W złożonym do Sądu dodatkowym piśmie procesowym J. K. podniósł, że w świetle obowiązującej ustawy, organ podatkowy mógłby odmówić przyznania ulgi uczniowskiej w przypadku, gdyby nieposiadając uprawnień do prowadzenia szkolenia uczniów zawarł on umowę ze szkołą na prowadzenie praktycznej nauki zawodu i prowadzenie nauki zawodu zlecił osobie posiadającej odpowiednie uprawnienia zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wymagałoby to jednak kolejnej 142 nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarówno organ podatkowy I, jak i II instancji nie dostrzega, że drugie zdanie art. 27c ust. 2 ustawy nie dotyczy stanu faktycznego tej sprawy. W odniesieniu do przypadku Skarżącego, ulga uczniowska przysługuje mu na podstawie pierwszego zdania przywołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia przepisów prawa, które dawałoby podstawę do uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarówno ze złożonej przez J. K. skargi, jaki i z odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę wynika, że między stronami nie ma sporu, co do poczynionych w tej sprawie ustaleń stanu faktycznego. Bezspornym jest, że J. K. zawarł ze szkołą umowę o zajęcia praktyczne uczniów, że posiada uprawnienia do przeprowadzenia szkoleń w zakresie budownictwa, jak również, że uczniowie odbywający u podatnika praktyczną naukę zawodu zdali egzaminy. Bezoporne jest także i to, że w okresie od 1 września 2003 r. do 30 czerwca 2004 r. praktyczną naukę zawodu prowadził w imieniu podatnika na podstawie umowy zlecenia H. G. Spór dotyczy natomiast tego, czy w tych okolicznościach faktycznych podatnik spełnił warunki do przyznania mu tzw. ulgi uczniowskiej, o której mowa w przepisie art. 27 c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.f. W pierwszym rzędzie należy podzielić przywoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd, iż przepisy regulujące przyznawanie ulg podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane w drodze wykładni rozszerzającej. Należy wskazać, iż obowiązujący do końca 2003 r. przepis art. 27c u.p.d.f. wyróżnia dwa rodzaje tzw. ulgi uczniowskiej, tj. ulgę związaną z zatrudnieniem pracowników w celu nauki zawodu – art. 27c ust. 2 u.p.d.f., a także ulgę za zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe uczniów, zwane "praktyczną nauką zawodu" – art. 27 c ust. 13 u.p.d.f. Do ulgi za praktyczną naukę zawodu, o którą ubiegał się J. K., mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 27c ust.1-12 u.p.d.f. W myśl art. 27c ust. 2 u.p.d.f. ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Rację ma Skarżący twierdząc, że w zadaniu pierwszym powołanego przepisu użyty przez ustawodawcę zwrot "pracowników" dotyczy osób szkolonych a nie szkolących. Chodzi tu jednak o osoby zatrudnione w celu nauki zawodu, co w przypadku J. K. nie ma miejsca. Podatnik ubiegał się o ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu, do której odpowiednio stosuje się przepis art. 27c ust. 2 u.p.d.f. Dokonując interpretacji tego przepisu nie sposób przyjąć tak, jak to czyni Skarżący, że dla uzyskania prawa do ulgi ważne jest tylko to, aby podatnik posiadał uprawnienia do szkolenia uczniów, a nie to, kto w rzeczywistości te szkolenie prowadzi. Zdaniem Sądu ustawodawca nie przyznaje prawa do ulgi tylko z tego powodu, że podatnik posiada stosowne uprawnienia do szkolenia uczniów. Ważne jest także, aby szkolenie uczniów zostało przeprowadzone w warunkach określonych w przepisach szczególnych, do których ustawodawca wyraźnie odwołuje się w przepisie art. 27c ust. 2 u.p.d.f. Zasady prowadzenia praktycznej nauki zawodu regulują przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 ze zm.). Stosownie do przepisu § 10 ust.1 i 2 tego rozporządzenia, zajęcia praktyczne prowadzą nauczyciele, a u pracodawców także instruktorzy praktycznej nauki zawodu. W myśl tych przepisów instruktorem praktycznej nauki zawodu może być pracodawca lub pracownik, jeśli posiadają do tego odpowiednie kwalifikacje. Z powyższym koresponduje zdanie drugie przepisu art. 27c ust. 2 u.p.d.f., z którego wynika, że jeżeli sam podatnik nie posiada stosownych uprawnień do szkolenia uczniów, to mimo to przysługuje mu ulga uczniowska, jeśli uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Na tle powyższego należy więc stwierdzić, że tzw. ulga uczniowska przysługuje podatnikowi, jeżeli szkolenie uczniów prowadzone było przez posiadających do tego stosowne kwalifikacje: podatnika, wspólnika lub pracownika osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Przepis art. 27c ust. 2 u.p.d.f. nie wymienia w tym zakresie innych podmiotów (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1530/02, opubl. LEX nr 142413). Trafnie organy podatkowe przyjęły, że za pracownika osoby prowadzącej działalność gospodarczą może być uznana osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Takie rozumienie tego pojęcia wynika bowiem z przepisu art. 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że prowadzący szkolenie uczniów H. G. nie był pracownikiem J. K. Mimo więc, że H. G. posiadał stosowne uprawnienia do szkolenia uczniów, to jednak nie jest to wystarczające do przyznania J. K. ulgi uczniowskiej. Podatnik nie spełnił bowiem warunków wynikającego z przepisu art. 27c ust. 2 u.p.d.f. Dodać również należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano również uwagę, co podkreślił także Dyrektor Izby Skarbowej, że ustawodawca nie dopuszczał możliwości dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu ulgi (zob. wyroki: z 9 września 2004 r., sygn. akt FSK 446/04, opubl. ONSA i WSA 2005, nr 2 poz. 44,: z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1837/04, opubl. LEX nr 173020). W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.