II FSK 1643/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. C. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 223/06 w sprawie ze skargi K. S. C. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2001r. i czerwiec 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. C. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1643/06 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 223/06, oddalił skargę spółki akcyjnej "K. S. C." z siedzibą w T., następcy prawnego Cukrowni "M", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 stycznia 2006 roku w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2001 roku i czerwiec roku 2002. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 października 2005 roku określającą spółce odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2001 roku i czerwiec roku 2002. Podstawą określenia spółce odsetek były stwierdzone nieprawidłowości, które miały wpływ na określenie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2001 roku do 30 września 2002 roku w innej wysokości niż zadeklarowała Cukrowania "M". Nieprawidłowości te przedstawiono w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 października 2005 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2001 r. do 30 września 2002 roku utrzymanej w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 16 stycznia 2006 roku, wydanym w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2001 roku do 30 września 2002 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póz. zm.) dalej Ordynacja podatkowa, stosownie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Sąd nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2006 roku. Sąd zważył również, że zagadnienie określenia zaliczek wiązało się z kwestią wymiaru spółce podatku dochodowego za okres od 1 października 2001 roku do 30 września 2002 roku. Kwestionując natomiast prawidłowość określenia odsetek za zwłokę od zaliczek skarżąca podnosiła takie same zarzuty jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2006 roku, dotyczącej wymiaru podatku dochodowego. Sąd w dalszej kolejności uznał te zarzuty za bezzasadne. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "K.S.K." S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:, - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.) poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na podstawie której, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi, a tym samym przyjęcie przez Sąd, że na gruncie podatku dochodowego nie obowiązują postanowienia określone w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, 187 § 1, art. 199a § 2 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a polegających na: - przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania wraz ze skarżącym dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej a zatem, że wyłącznie na skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, który z klientów odbierał zakupiony u skarżącego cukier w magazynie sąsiedniej cukrowni; - niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego; - przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika; - przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej w sytuacji gdy pod pozorem dokonania jednej czynności prawnej (umowa przedstawicielstwa) dokonano innej czynności prawnej (sprzedaż cukru); - przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj: - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nietrafnym przyjęciu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi; - art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające nietrafnym przyjęciu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej w sytuacji gdy pod pozorem dokonania jednej czynności prawnej (przedstawicielstwo) dokonano innej czynności prawnej (sprzedaż cukru); - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym polegającą na przerzuceniu wyłącznie na skarżącego obowiązku ścisłego określenia danych jego klientów dokonujących odbioru zakupionego u skarżącego cukru w magazynie sąsiedniej cukrowni oraz przyjęciu, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: wydatki za usługi przedstawicielstwa świadczone na rzecz skarżącego przez "F" sp. z o.o.; Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" A. i H. M. oraz "I.T." Sp, z o.o. oraz na zakup przez skarżącego cukru z ówczesnej Cukrowni "N.S." SA, nie stanowią, kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, pomimo iż skarżący przedstawił związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a nawet konieczność poniesienia tych wydatków dla osiągania jakichkolwiek przychodów przez skarżącego; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego z ówczesnej Cukrowni "N.S" S.A. nie stanowią przychodów z tytułu sprzedaży cukru na rzecz tej cukrowni. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2006 roku odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów, a więc podlegała oddaleniu. Przedmiotem kontroli dokonanej, na zasadzie art. 3 § 1 i § 2 punkt 2 u.p.p.s.a., przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku, a wszczętej na skutek skargi spółki akcyjnej "K.S.K." była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2006 roku utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 października 2005 roku określająca spółce odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2001 i czerwiec 2002 roku. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły rozstrzygnięcia Sądu w zakresie sądowej kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego spółki za rok 2001 oraz 2002. Tymczasem wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 roku, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze II FSK 1611/06, oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku oddalającego skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2006 roku wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 października 2001 roku do 30 września 2002 roku. Z tej przyczyny, wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, których uchybienia, w ocenie strony wnoszącej strony wnoszącej skargę kasacyjną dopuścił się Sąd w zaskarżonym wyroku, nie mogły zostać naruszone. Przepisy te bowiem oraz kwestie poruszane w skardze kasacyjnej nie stanowiły przedmiotu zainteresowania organów podatkowych w postępowaniu objętym kontrolą Sądu w rozpoznawanej sprawie. Kwestie te pozostawały zatem poza granicami sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., które są tworzone treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Podstawowy zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprowadza się do naruszenia przez Sąd art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącego z osobami trzecimi. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy ustalić, jaki charakter ma kwestionowana norma prawna, bowiem autor skargi kasacyjnej traktuje ją raz jako normę prawa procesowego, innym razem jako normę prawa materialnego. Tymczasem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania, gdyż zaskarżony wyrok dotyczył jedynie badania przez Sąd pierwszej instancji kwestii prawidłowości decyzji organu podatkowego w zakresie określenia spółce odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2001 roku i czerwiec 2002 roku, w oparciu o art. 53a Ordynacji podatkowej. Zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku tego przepisu jednak nie podniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast poza niewystepującymi w rozpoznawanej sprawie kwestiami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach jej zarzutów, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego wyszukiwania podstaw skargi kasacyjnej ani jej zarzutów. Nadto należy zauważyć, że przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie stosowały wydając zaskarżone decyzje, a zatem nie mogło także dojść do ich naruszenia w zaskarżonym wyroku. W myśl art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891k.p.c w zw. z art.189 ustawy z dnia 1 grudnia 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 roku Nr 43, poz. 296 z poz. zm). Z tych samych przyczyn, nie znajduje uzasadnienia wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli strony dokonują czynności dla ukrycia innej czynności i wtedy ważność tej drugiej czynności, zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, str.652). W sprawie niniejszej przepis ten mógł mieć również zastosowania. Za chybione należało uznać również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te oraz ich uzasadnienie nie dotyczyły bowiem zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia spółce odsetek za zwłokę od nieterminowych zaliczek na podatek dochodowy, a odnosiły się do postępowania w sprawie określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku wskazana została także podstawa prawna rozstrzygnięcia, to jest art. 151 u.p.p.s.a. Sąd nie naruszył tym samym art. 141 § 4 tej ustawy, co niesłusznie wytknięto w skardze kasacyjnej. Za nieuzasadnione należało również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż normy te nie stanowiły materialnoprawnej podstawy kontrolowanego w postępowaniu sądowadministracyjnym rozstrzygnięcia organów podatkowych, a zatem nie mogło dojść do ich naruszenia w rozpoznawanej sprawie. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 u.p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)