I SA/Łd 133/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński, Sędzia WSA P. Kowalski, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1, art. 96 ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, określił Pani H. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 721,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonych w dniu [...] czynności kontrolnych, w zakresie obowiązku opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią H. G. podatkiem od towarów i usług, stwierdzono, iż podatniczka wykazała w 2004 r. w ewidencji przychodów przychód ze sprzedaży barwników w wysokości 44.930 zł. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R podatniczka złożyła dopiero w dniu 26 kwietnia 2005 r. Zdaniem organu podatkowego osiągnięty przez podatniczkę w 2004 r. obrót spowodował powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z dniem [...]. Pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT Pani H. G. nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży oraz nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. W dniu 27 lipca 2005 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 113 ust. 1 i art. 168 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; wydanie decyzji w oparciu o dane nieprawdziwe, niezgodne z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontrolnym i bezzasadne stwierdzenie o utracie z końcem 2004 r. zwolnienia z podatku VAT. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w roku 2004 podatniczka osiągnęła przychód z tytułu sprzedaży w wysokości 44.930,- zł. Przekraczając kwotę 43.800,- zł, określoną w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 253, poz. 2528) utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT, a osiągnięty przez stronę obrót spowodował powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2005 r. W odniesieniu do zarzutów strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż podstawowe znaczenia dla prawidłowego rozumienia przepisów art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma słowo "sprzedaż". Pojęcie to zdefiniowano w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Przez "wartość sprzedaży" należy więc rozumieć kwotę należną z tytułu jej dokonania, a więc przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei "podatkiem", którego wartości nie wlicza się do "wartości sprzedaży", może być wyłącznie podatek należny wynikający z ustawy o VAT, a więc podatek, którego wystąpienie jednoznacznie ustanawia konkretny przepis. Podatek ten musi występować w chwili wyliczenia kwoty sprzedaży uprawniającej do zwolnienia, zatem "niewliczenie do wartości sprzedaży kwot podatku" nie dotyczy podatników podmiotowo zwolnionych, u których podatek taki – na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – w ogóle nie występuje w chwili przekroczenia limitu 10.000 EURO lub do momentu rezygnacji ze zwolnienia. Strona, jako podatnik podmiotowo zwolniony od podatku od towarów i usług, nie naliczała dotychczas należnego podatku, dlatego też nie jest uprawniona do obliczania podatku i naliczenia jego kwoty do wartości dokonanej sprzedaży. Zatem prawidłowo ustalona kwota wartości sprzedaży w 2005 r. będzie równa kwocie przychodu, po uwzględnieniu art. 113 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działania podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji dostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy oraz jej okoliczności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik Pani H. G. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając: używanie w decyzjach, bez wskazania przyczyn, stwierdzeń dotyczących przychodu uzyskanego w 2004 r., niezgodnych z ustaleniami kontroli zawartymi w protokole kontrolnym; próbę zmiany treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT; pominięcie w decyzjach, a potwierdzonych w protokole kontrolnym faktów wynikających z zapisów art. 5 ust. 1 pkt 1. W uzasadnieniu skargi pełnomocni skarżącej stwierdził, iż odwołujący się podatnik jest bezdyskusyjnie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Działalność podatnika polegała na odpłatnym dostarczaniu towarów objętych 22% stawką podatku VAT. Protokół kontroli zawiera zgodne z rzeczywistością ustalenia, m.in. że sprzedaż ewidencjonowana była w ewidencji przychodów w wartości brutto na podstawie paragonów z kasy fiskalnej. W tabeli zestawiono te dochody za rok 2004 - przychód brutto razem 44.930,- zł i za rok 2005 do czasu kontroli – przychód brutto razem 21.625,- zł. Zdaniem strony skarżącej art. 5 ust. 1 pkt 1 zawiera dwa rozstrzygnięcia: - wyznacza definicję słowa "podatek", używanego w dalszej części ustawy, gdzie jest to podatek od towarów i usług wynikający z opodatkowania odpłatnych dostaw towarów; - rozstrzyga, że opodatkowaniu podlega każda dostawa towarów i nie czyni w tym zakresie wyjątków w zależności od statusu podatnika (czynny, zwolniony, czy zarejestrowany w obecnej ustawie o VAT). Ustawa nie stanowi specjalnej definicji wyrażenia "opodatkowanie", należy więc przyjąć powszechne jego znaczenie. Zwolnienie z podatku nie oznacza wyłączenia sprzedaży z opodatkowania i braku podatku w wartości sprzedaży opodatkowanej, a jedynie art. 109 ust. 3 obecnej ustawy o VAT zwalniał podatnika od prowadzenia ewidencji w tym zakresie. Ustawodawca zwalnia z podatku przedmiotowo niektóre towary lub czynności oraz podmiotowo podatników spełniających ustawowe warunki, ale nie zwalnia z opodatkowania. Gdy podatnik traci lub rezygnuje z prawa do zwolnienia podmiotowego i staje się podatnikiem VAT czynnym, podatek zawarty w wartości sprzedaży opodatkowanej staje się oczywiście kwotą naliczonego podatku należnego. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawili żadnych dowodów na to, że podatnik przy ustalaniu wartość sprzedaży nie uwzględnił podatku VAT, nie podważyli ustaleń kontroli zawartych w protokole, a wynikających z informacji podatnika oraz badanych dokumentów, że ustalona wartość sprzedaży opodatkowanej jest wartością brutto, czyli zawierającą podatek. Wskazano także, iż w art. 168 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono szczególny sposób obliczania wartości sprzedaży opodatkowanej upoważniającej do zwolnienia z podatku VAT za okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. i przyjęto wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 starej ustawy o VAT. Szczególny sposób obliczania sprowadza się do wyliczenia całej kwoty brutto przychodu jako wartości sprzedaży bez odliczenia kwoty podatku (art. 14 ust. 1 starej ustawy o VAT mówi o wartości sprzedaży bez przymiotnika "opodatkowanej"). Pełnomocnik skarżącej zarzucił także Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż bezpodstawnie w swoim rozstrzygnięciu powołał się na przepisy art. 113 ust. 2, art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 6 Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi stwierdzono, iż podatnik w latach 2004 i 2005 dokonywał opodatkowanego, odpłatnego dostarczania towarów, a przychody z tego tytułu, jak ustalono w trakcie kontroli, były przychodami brutto – zawierały dający się wyliczyć podatek; wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1, a obliczonej zgodnie z art. 168 ust. 3 na podstawie przychodów miesięcznych w 2004 r. wyniosła 39.373,- zł; równowartość 10.000 EURO zgodnie z delegacją ustawową Minister Finansów określił w 2004 r. na kwotę 43.800,- zł; podatnik w 2004 r. uzyskał przychody ze sprzedaży opodatkowanej o wartości nie przekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EURO, uprawniającej do zwolnienia z podatku; podatnik nie utracił prawa do zwolnienia z podatku VAT w 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. .535 z póź. zm.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EURO. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podobnie jak poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., przewiduje możliwość zwolnienia z obowiązku rozliczania VAT podmioty, które nie osiągnęły określonego przez ustawę obrotu. Jest to zwolnienie podmiotowe, które nie wiążę się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, a wyłącznie z wielkością osiągniętego obrotu. Zwolnienie to dotyczy grupy podmiotów, nazwanej w ustawie "drobnymi przedsiębiorcami". Istotą zwolnienia podmiotowego jest to, że czynności wykonywane przez podatników z niego korzystających nie są obciążane podatkiem. Z drugiej strony podatnicy ci nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystanych do wykonywania czynności zwolnionych. Jest to konsekwencją faktu, że skoro podatnicy nie doliczają podatku do swoich czynności, to nie ma powodu, aby przyznawać im prawo do odliczenia - podatek VAT dla nich jest neutralny (zob. R. Kubacki – "Zwolnienia podmiotowe w nowej ustawie o VAT", M.Podat. 2004/9/53 - t.1). Zgodnie z art. 113 ust. 1 w/w ustawy drobnym przedsiębiorcą jest podatnik, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 EURO. Status drobnego przedsiębiorcy przysługuje podatnikom bez względu na formę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, a jedynym warunkiem jest nieprzekroczenie limitu obrotów przewidzianych w ustawie. Jest to zwolnienie, które przysługuje z mocy prawa. Podmiot, który chce skorzystać z takiej formy zwolnienia, nie musi składać żadnych deklaracji informujących urząd skarbowy o wyborze tego zwolnienia. Po przekroczeniu określonego obrotu, podmiot traci prawo do zwolnienia, staje się samoczynnie podatnikiem VAT i dotyczą go wszystkie obowiązki wynikające z ustawy – w zakresie rejestracji, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji i odprowadzania podatku VAT. W obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej, zmienił się sposób liczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego. Aktualnie do wyliczenia wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2). Do obliczenia wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego za rok 2003 oraz za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. należało przyjąć wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 i 3 starej ustawy o VAT, czyli zarówno sprzedaży zwolnionej, opodatkowanej oraz eksportu towarów i usług, jak i sprzedaży środków trwałych (vide art. 168 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 253, poz. 2528), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 EURO, określono na kwotę 43.800 zł. Zatem zwolnienie podmiotowe w 2005 r. przysługiwało podatnikom, których łączne obroty za rok 2004 nie przekroczyły kwoty 43.800,- zł, a dla osób rozpoczynających działalność w 2005 r. zwolnienie podmiotowe obowiązywało do chwili przekroczenia w/w kwoty w trakcie roku. Po przekroczeniu tej kwoty podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego, a opodatkowaniu podlegała nadwyżka ponad tę kwotę. Podatnik powinien więc przewidzieć moment przekroczenia tej kwoty, zgodnie z prowadzoną przez siebie ewidencją, gdyż czynność, która spowoduje osiągnięcie kwoty granicznej 10.000,- EURO, będzie zarazem pierwszą czynnością podlegająca opodatkowaniu i od tej czynności podatnik powinien prowadzić pełną ewidencję VAT oraz rozliczać miesięcznie podatek, poprzez składanie deklaracji VAT-7. Przy utracie prawa do zwolnienia podmiotowego nie jest możliwe płynne przejście od zwolnienia do jego braku, ponieważ przekroczenie limitu ma związek z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, której część mieści się w limicie (określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów), a część już ten limit przekracza. Zatem opodatkowaniu podlega kwota nadwyżki wynikająca z transakcji, w wyniku której nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia (vide art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). W takim przypadku należy przyjąć, uznając zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, że kwota nadwyżki zawiera już w sobie podatek, a każda następna sprzedaż stanowi sprzedaż opodatkowaną z obowiązkiem pełnego rozliczenia VAT. Utrata prawa do zwolnienia nakłada na podatnika obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, który powinien nastąpić przed dniem, w którym nastąpiła utrata do zwolnienia (art. 96 ust. 5 pkt 2). Podmiot, który nie zarejestrował się w odpowiednim terminie traci również uprawnienie do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy towarów przed dniem utraty zwolnienia, może nastąpić wyłącznie za zgodą naczelnika urzędu skarbowego i pod warunkiem sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia oraz przedłożenia w urzędzie skarbowym tego spisu w terminie czternastu dni, licząc od daty utraty zwolnienia (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Tylko w odniesieniu do towarów ujętych w remanencie ("będących w magazynie") może mieć zastosowanie wyjątkowe uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, otrzymanych przez podatnika przed datą utraty zwolnienia od podatku. Przedłożony remanent stanowi podstawę oceny organów podatkowych przy wydawaniu zgody na odliczenie podatku naliczonego. Wynika to z tego, iż towary, które stanowiły zapas podatnika w dniu utraty prawa do zwolnienia od podatku, są równocześnie tymi towarami, które podatnik nabył w cenie zawierającej podatek VAT. Z uwagi jednak na zwolnienie od podatku nie był zmuszony odprowadzić od tych towarów podatku VAT. Od momentu jednak utraty zwolnienia każdy sprzedany towar, w tym również nabyty przed datą utraty zwolnienia jest dodatkowo obciążony podatkiem VAT. Gdyby ustawodawca nie wprowadził prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących sprzed daty utraty zwolnienia, towary te wprowadzone do obrotu zawierałyby nie tylko wartość dodaną i od tej wartości naliczony podatek, lecz również podatek zawarty w cenie kupna zapłaconej przez podatnika, który już wcześniej został odprowadzony do Skarbu Państwa przez sprzedawcę towaru. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca sporządziła taki spis z natury przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego i przedstawiła go w organie podatkowym. Zatem nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury wystawionej przed datą utraty zwolnienia podatkowego (dotyczyło to miesiąca kwietnia 2005 r.). Trudno zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, że jedynie przepis art. 5 ustawy o VAT rozstrzyga o zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Wyjątkiem w tym zakresie jest mianowicie cytowany wyżej przepis art. 113 ust. 1 ustawy, który zwalnia od podatku, tzw. drobnych przedsiębiorców. Skoro, jak stwierdzono w skardze słowo "opodatkować" należy rozumieć jako "nałożyć podatek; obłożyć, obciążyć podatkiem", to przepis art. 113 ust. 1, który zwalnia podatników od podatku, zwalnia również podatników z opodatkowania tym podatkiem. Bezzasadnym jest także zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że przy ustalaniu wartości sprzedaży podatnik nie uwzględnił podatku. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca będąc podatnikiem zwolnionym od podatku VAT prowadziła jedynie ewidencje przychodów dla celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie obciążała sprzedaży podatkiem VAT, nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, jak również nie dokonywała rozliczeń tego podatku – nie składała deklaracji VAT-7. Skarżąca nie przedstawiła także żadnych faktur, z których wynikałoby, że dokonywaną przez siebie sprzedaż opodatkowywała podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwie, gdyby skarżąca wystawiała faktury VAT, w której wykazywałaby kwotę podatku VAT, byłaby ona zobowiązana do jego zapłaty, zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże ta kwota podatku nie wliczałaby się do wartości sprzedaży, zgodnie z art. 113 ust. 1 zd. drugie ustawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.