I SA/Po 1222/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Asesor sądowy Karol Pawlicki(spr.) Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej Prokuratora Prokuratury Okręgowej oddelegowanego do Prokuratury Apelacyjnej T.Ś. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M.Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił D.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zaległość w tym podatku za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1, art. 34a, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 5, art. 37 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 7, § 14 ust. 1 pkt 5 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także § 7, § 12 ust. 1 pkt 5, § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Kwotę zaległości określono na [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że podatnik D.S., prowadzący firmę "A", nie odprowadził podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto organ uzyskał z Urzędu Skarbowego informację, że w/w firma nie figuruje jako podatnik podatku akcyzowego i do tego Urzędu nie wpłynęły żadne deklaracje miesięczne AKC [...]. W odwołaniu z dnia [...] marca 2005 r. D.S. zarzucił decyzji naruszenie § 18 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi, że ten nie uwzględnił w swym rozstrzygnięciu faktu, że objęte decyzją samochody osobowe zostały już raz, w chwili ich sprowadzenia, objęte podatkiem akcyzowym i podatek został w Urzędzie Celnym uiszczony. Zdaniem podatnika podatek wynikający z decyzji naliczony został w zawyżonej wysokości, bo nie uwzględniającej podatku zapłaconego przy imporcie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu podatnik nie zakwestionował samego faktu nałożenia na niego zobowiązania z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Skarżący nie zgadza się natomiast z tym, że organ nie obniżył naliczonej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy imporcie samochodów. W związku z powyższym organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie zdarzeniami, które spowodowały powstanie zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego były transakcje sprzedaży przedmiotowych samochodów. Skoro zaś podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji, to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ powołał się też na brzmienie przepisów rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, w których użyto sformułowania: "podatnicy (...) mogą obniżyć należny podatek (...)". Zdaniem organu przepisy wyraźnie wskazują, że podmiotem uprawnionym do dokonania określonej czynności prawnej (obniżenia podatku) jest podatnik. Powyższe zaś wynika z zasady "samoopodatkowania", zgodnie z którą to na podatniku ciąży obowiązek deklarowania, obliczania i wpłacania podatku. Jako uzupełnienie swych wywodów Dyrektor Izby Celnej powołał się na uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. o sygn. akt FPS 9/97. W skardze z dnia [...] września 2005 r. D.S. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Jednocześnie podniósł, że w zaskarżonej decyzji jako podstawę prawną powołano również § 18 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, mimo, że akt ten utracił moc z końcem roku 2000. Podatnik powtórzył też zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące nieuwzględnienia przez organy faktu, iż objęte ich decyzjami samochody zostały już raz, w chwili sprowadzenia objęte podatkiem akcyzowym. Dokumenty SAD, na podstawie których dokonano zapłaty podatku, znajdują się we właściwym Urzędzie Celnym. Podatnik powołał się jednocześnie na niepublikowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Po 539/03, w którym wyrażono pogląd, iż organy podatkowe nie mogą wydawać decyzji korzystnych dla Skarbu Państwa, nie uwzględniając przysługującego podatnikowi z mocy prawa uprawnienia do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ przyznał, że w decyzji błędnie powołano się na przepisy rozporządzenia z 1999 r. Nie miało to jednak znaczenia na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji prawidłowo powołano się na przepisy rozporządzeń obowiązujących w roku 2002 i 2003. Na rozprawie w dniu 20 lipca 2006 r. zgłosił swój udział w sprawie Prokurator Apelacyjny, który wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że w latach 2002 i 2003 przepisy wykonawcze regulujące sprawy podatku akcyzowego były zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z 22 marca 2002 r., które opublikowano – odpowiednio – w Dz.U. Nr 148, poz. 1655 oraz w Dz.U. Nr 27, poz. 269. Taką też prawidłową podstawę prawną powołano w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2005 r. Z kolei w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] błędnie w sentencji rozstrzygnięcia odwołano się do rozporządzenia Ministra z 15 grudnia 1999 r. Błąd ten nie miał jednak znaczenia dla prawidłowości samego orzeczenia, a ponadto właściwą podstawę prawną powołano w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. (i odpowiednio - § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.), zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych nie dotyczyło podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl § 23 ust. 1 (i odpowiednio - § 21 ust. 1) rozporządzenia wykonawczego – podatnicy płacili podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści powołanych przepisów wynikał więc obowiązek uiszczenia przez podatnika podatku w sytuacji, gdy spełniło się warunek tj. sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w Polsce. Nie jest sporne, że takiego podatku D.S. nie zapłacił. Zarzut skargi odnosi się natomiast do naruszenia § 16 ust. 3 oraz § 14 ust. 3 w/w rozporządzeń, w których zawarto uprawnienie podatnika, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt (odpowiednio w § 12 ust. 1 pkt 5), do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji prawidłowo – w ocenie Sądu – wskazały, że w/w przepisy używając sformułowania "podatnicy (...) mogą obniżyć należny podatek (...)", przesądziły, iż podmiotem uprawnionym do dokonania określonej czynności prawnej (obniżenia podatku) jest podatnik. Ewentualne zaś skorzystanie z tego prawa nie zwalniało jednak w omawianym okresie od wykonania ciążących na podatniku obowiązków. W sytuacji skarżącego takim obowiązkiem było składanie deklaracji i uiszczenie podatku w terminie wskazanym w § 23 ust. 1 (§ 21 ust. 1) powoływanych rozporządzeń. Zdarzeniami, które powodowały powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym były transakcje sprzedaży samochodów przez skarżącego. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, ponieważ organy właściwie zastosowały w sprawie przepisy rozporządzeń Ministra Finansów dotyczących podatku akcyzowego. Odnośnie powołanego przez skarżącego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2005r. o sygnaturze I SA/Po 539/03, skład orzekający zwraca uwagę, że stan faktyczny w w/w sprawie różnił się od niniejszej sprawy tym, że podatnik składał deklaracje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego, ale nie wykazywał w nich, iżby był producentem denaturatu, a tym samym nie wykazywał należnego podatku. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/M. Jaśniewicz