II FSK 1504/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 128/05 w sprawie ze skargi Magdaleny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2002 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Magdaleny W. kwotę 2.700 /dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. I SA/Bd 128/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2002 rok oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia nawiązano do okoliczności sprawy oraz podjętych w niej rozstrzygnięć organów podatkowych. W tych ramach wyjaśniono, że skarżąca uznała dochód w kwocie 151.265,26 zł osiągnięty ze sprzedaży wierzytelności za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie za dochód z odrębnego źródła przychodów, jakim są przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Jak ustalono, skarżąca nabyła na podstawie umowy cesji, 25 września 2002 r., od Janusza B., wierzytelność w wysokości 3.713.184,88 zł, za kwotę 3.157.000 zł, którą następnie zbyła, regulując swoje zobowiązania w kwocie 3.308.265,26 zł. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna zawiera umowy o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikuje się do przychodów praw majątkowych, bez względu na to, czy osoba jest przedsiębiorcą oraz czy taki rodzaj działalności został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Takie stanowisko, zdaniem organu, znajduje swe uzasadnienie w zapisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w decyzji, przychody tytułu odsprzedaży samochodu Fiat Palio Weekend zmniejszono o kwotę należnego podatku VAT, oraz uznano prawo do odliczenia składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie wyższej niż dokonana w ramach samoobliczenia. Następnie przedstawiono argumentację i wnioski skargi, którą powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną interpretację. Wskazano, iż zarówno zakup jak i sprzedaż omawianej wierzytelności wpływa na rozliczenie dochodu strony z działalności gospodarczej, gdyż handel wierzytelnościami jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika i wówczas zarówno zakup jak i sprzedaż takiej wierzytelności /w takim przypadku jest on towarem/, wpływają na wyliczenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniesiono, że prowadzenie działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami jest działalnością gospodarczą, co wynika z faktu rejestrowania takiej działalności jako działalności gospodarczej w Urzędzie Miejskim. Przyjmując założenie, że zakres pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest w ustawie podatkowej węższy od zakresu wynikającego z ustawy o działalności /z wyłączeniem działalności rolniczej/, to aby spełniony został warunek rozłączności podziału źródeł przychodu na pkt 3 i 7 ust. 1 art. 10 cyt. ustawy, w punkcie 7 nie może występować taki rodzaj praw majątkowych, który jest już objęty pojęciem z punktu 3 /a ten mówi o zarobkowym charakterze działalności np. handlowej - w tym przypadku handlu wierzytelnościami, działalności zorganizowanej i ciągłej, a co za tym idzie działalności większych rozmiarów/. Przynależność do punktu 7 /w kontekście powyższego/ może, zatem obejmować, zdaniem skarżącej, jedynie prawa majątkowe nie stanowiące przedmiotu działalności gospodarczej podatnika, gdyż inaczej to samo pojęcie /handlu prawami majątkowymi stanowiącego działalność gospodarczą/ byłoby obecne w dwóch przepisach, co oczywiście jest bezsensowne i niezgodne z teorią racjonalnego ustawodawcy. Jeżeli wierzytelności mają związek z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą to ich zakup i sprzedaż winien być ujęty w tej działalności. Odnosząc się do tej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, ustawodawca kwalifikuje źródła przychodów dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako źródła odrębne i rację ma skarżąca, że nie może być sytuacji, kiedy konkretny przychód można by przypisać do kilku źródeł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /w brzmieniu obowiązującym w 2002 r./, źródłami przychodów w podatku dochodowym osób fizycznych są: pozarolnicza działalność gospodarcza, a także prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, w sposób przykładowy wymienione w art. 18 cyt. ustawy. Taki zapis, oraz fakt, że ze specyfiki praw majątkowych wynika, że przychody z nich mogą być przypisane do różnych źródeł, przepisy tego artykułu stosuje się do przychodów z praw majątkowych, dla których prawodawca nie przewidział odrębnych regulacji /por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99 - OSP 2003 z. 7-8 poz. 91/. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły w tej sprawie, że o zakwalifikowaniu sprzedaży wierzytelności przez skarżącą do drugiego ze wskazanych źródeł przychodów decyduje ze względu na art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy - rodzaj wierzytelności /wierzytelności obce/ oraz, co znalazło dopiero swój wyraz w udzielonej odpowiedzi na skargę, niewypełnienie przesłanek tego, co uważa się za działalność gospodarczą. Zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji działalności gospodarczej. W 2002 r. definicja działalności gospodarczej była zawarta w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./. I tak, działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Musiała być ona wykonywana w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Od 1 stycznia 2003 r., definicję zawarto w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdzie za działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. A stosownie do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nie wyłączono, zatem z działalności gospodarczej, działalności polegającej na handlu wierzytelnościami /także obcymi/. Wobec tego, skoro ustawodawca wyróżnił dwa źródła przychodów: pozarolniczą działalność gospodarczą oraz prawa majątkowe, to osiągane przychody - przedsiębiorcy zaewidencjonowanego również w zakresie obrotu wierzytelnościami, który zarabia na obrocie wierzytelnością w taki sposób, że handlując owocami i warzywami w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, kupuje wierzytelność, którą następnie płaci za swe zobowiązania wynikające z prowadzonej działalności - są przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, a nie prawa majątkowe. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy i decyzję uchylił na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 grudnia 2004 r. (...) oraz o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi temu zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że przychód z jednokrotnej, incydentalnej czynności nabycia wierzytelności przez skarżącą należy zakwalifikować do przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków procesowych pełnomocnik podniósł, że ustalony stan faktyczny nie pozwala - wbrew twierdzeniu Sądu - na przyjęcie, że uzyskany przez skarżącą z obrotu wierzytelnością przychód został osiągnięty w ramach działalności gospodarczej. Podniesiono, że z normatywnej definicji działalności gospodarczej wynika, iż niezbędnym czynnikiem pozwalającym przyjąć, że w danym przypadku mamy z nią do czynienia wówczas, gdy zachowana jest ciągłość w jej prowadzeniu. Zauważono, że skarżąca dokonała zakupu wierzytelności tylko jednokrotnie. Zdaniem pełnomocnika, fakt ten wskazuje na incydentalny charakter tej czynności, a w związku z tym nie można mówić, że działalność w tym zakresie była prowadzona w sposób ciągły. W konsekwencji przychody z tego tytułu jako nie związane z prowadzoną działalnością winny być zakwalifikowane jako przychody z praw majątkowych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik organu odwoławczego /powołując się na W. J. Katnera, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, W-wa 2003/ zaakcentował, że wymogu ciągłości w prowadzeniu działalności nie można utożsamiać z wykonywaniem jej bez przerw. Podkreślił jednak, że istotne są w tym przypadku stałość, stabilność funkcjonowania przedsiębiorcy, czyli odwrotność przedsięwzięć czynności jednorazowych, okazjonalnych. Stwierdził także, iż ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku I SA/Po 3128/02, gdzie stwierdzono, iż "... o zaliczeniu uzyskiwanych (...) przychodów do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej decyduje (...) skala i zakres prowadzonej (...) działalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podtrzymał argumenty prezentowane w skardze do WSA. Ponadto zauważył, iż okoliczność "incydentalnego" zakupu i sprzedaży wierzytelności, co - według Dyrektora Izby Skarbowej - nie upoważnia do zaliczenia takich zdarzeń do rachunku ekonomicznego w działalności gospodarczej, w ogóle nie była przedmiotem rozważań przez organy podatkowe obu instancji jak również okoliczność ta w ogóle nie była badana. Nie badano także tej okoliczności w latach następnych. Stwierdzono, że skoro podatniczka zadeklarowała zamiar parania się taką działalnością przez stosowne wpisy w organach ewidencyjnych, to uznać trzeba, iż chce się tym parać zawodowo i ciągle. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć, bowiem trzeba, że skarga ta oparta została o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, która dalej nazywana będzie "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie SN /por. wyrok z 22.11.2002 r. IV CKN 1505/00 - Lex nr 77055/, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie także w orzecznictwie NSA, stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu, a więc na wadliwej interpretacji treści normy prawnej wynikającej z przepisu objętego zarzutem naruszenia. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej, obejmującej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dokonanej przez Sąd (...), jest więc wyraźne wskazanie, na czym polega wadliwa interpretacja dokonana przez tenże Sąd, a także wyjaśnienie, jak - zdaniem skarżącego - przepisy te powinny być rozumiane /wyrok SN z dnia 19 stycznia 1998 r., I CKN 424/97 - OSNC 1998 nr 9 poz. 136; wyrok SN z dnia 19 marca 1997 r., II CKN 16/97 - - nie publ./. Błędna wykładnia prawa materialnego jest bowiem wynikiem wadliwego procesu myślowego Sądu orzekającego, a więc w istocie jest niezależna od zawartości zgromadzonego materiału dowodowego i trafności poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych, które to okoliczności mogą mieć znaczenie jedynie dla prawidłowości dokonania samego aktu subsumcji, prawidłowości którego to aktu kasacja wprost nie kwestionuje. Natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotecznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że wprawdzie zarzut skargi kasacyjnej oparto o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, że w istocie rzeczy stronie skarżącej nie chodzi o błędną wykładnię wskazanych przepisów, ale o ich błędną subsumpcję, gdyż sprowadza się on do tego, że: "że przychód z jednokrotnej, incydentalnej czynności nabycia wierzytelności przez skarżącą należy zakwalifikować do przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe". Dalsze uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do definicji działalności gospodarczej i ustalenia, że skarżąca dokonała zakupu wierzytelności tylko jeden raz. Tymczasem okoliczność "incydentalnego zakupu wierzytelności" należy do sfery ustaleń faktycznych. W tych okolicznościach pełnomocnik strony skarżącej celnie zauważył w odpowiedzi na kasację, że kwestia "incydentalnego" zakupu i sprzedaży wierzytelności, co - według Dyrektora Izby Skarbowej - nie upoważnia do zaliczenia takich zdarzeń do rachunku ekonomicznego w działalności gospodarczej, w ogóle nie była przedmiotem rozważań przez organy podatkowe obu instancji jak również okoliczność ta w ogóle nie była badana. Nie badano także tej okoliczności w latach następnych. W tych okolicznościach należy podkreślić, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10. 2004 r., FSK 568/04 - - nie publ./. Odnosząc powyższe poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni, do zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie w sprawie zauważyć trzeba, iż ujawnia się w ten sposób opisana wyżej wada. Otóż strona skarżąca formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a., która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.