I SA/Sz 113/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2006 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...]r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. o nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 111 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "S" J. L. - Handel i Usługi z siedzibą w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. o nr [...], określającej za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że firma "S" J. L. prowadzi od dnia [...]r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...]r. ww. podatnik wykazał: - podatek należny - [...] zł, - podatek naliczony do odliczenia - [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - [...] zł Celem sprawdzenia zasadności deklarowania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...]r. przeprowadzono u podatnika kontrolę. W związku z ustaleniami kontroli, po wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r. decyzję o nr [...], określającą za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł. Jak wskazano w dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji ostatecznej, od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]r., nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego, mimo prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu oraz pomniejszenie o 30% podatku naliczonego, dotyczącego zakupów związanych ze sprzedażą gazu płynnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w związku z brakiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu wystawionych do dnia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku, gdyż był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na koniec okresu rozliczeniowego, z którego faktury pochodzą. Jednakże wobec tego, iż niemożliwe było określenie przedmiotu dokonywanych w tym zakresie zakupów, a co za tym idzie nie sposób było określić wartości podatku wynikającego z tych faktur, przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono, że J. L. - właściciel firmy "S" dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł z faktur VAT: - [...] z dnia [...] r., na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług – [...] zł, - [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług – [...] zł, - [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług – [...] zł, - [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług – [...] zł, dotyczących zakupu paliwa, wykorzystanego do napędu samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym[...]. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w ww. fakturach. Nadto, stwierdzono również, że J. L. dokonywał sprzedaży gazu płynnego, jednak nie ewidencjonował obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, mimo ciążącego na nim obowiązku takiego ewidencjonowania, wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.). Z tego też względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że stosownie do art. 111 ust. 2 ustawy podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. o kwotę [...] zł. Wyliczając powyższą kwotę, najpierw organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył proporcję stosunku sprzedaży ogółem do sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 53,06% zł, która była niezbędna do wyliczenia wartości podatku naliczonego w [...] r., dotyczącego zakupów związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych. Kwota ta wyniosła [...] zł. Kwotę podatku naliczonego dot. ww. zakupów obliczono w następujący sposób: ([...] zł – [...] zł) x 53,06 %, a następnie kwotę tą pomnożono przez 30 % - [...] zł x 30%, co dało wynik – [...] zł. Tak więc, w świetle stwierdzonych uchybień uznano, że J. L. utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł). W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu [...] r. decyzję o nr [...], w której określił podatnikowi za [...]r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, J. L. złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej unieważnienie. Uzasadniając powyższy wniosek, podatnik wskazał, że zgodnie z pismem organu podatkowego z dnia [...]r., po okazaniu ewidencji przebiegu, faktury dotyczące zakupu benzyny winny zostać uwzględnione w rozliczeniu, co potwierdza także treść art. 16 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym. Nadto, w ocenie odwołującego się, powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przepis, pozbawiający go prawa do obniżenia podatku należnego o 30% podatku naliczonego w związku z nie ewidencjonowaniem obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie ma w jego przypadku zastosowania, gdyż prowadzi on kompletną ewidencję sprzedaży za pomocą paragonów i faktur i uważa, że prowadzenie tak szczegółowej ewidencji jednoznaczne jest z posiadaniem kasy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego w sprawie, wskazaną na wstępie decyzją, uznał zarzuty odwołania za bezzasadne i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Skoro zatem w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że J. L. w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym[...], dokonując odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do tego auta, brak jest podstaw do odliczenia podatku z faktur zakupu paliwa do takiego samochodu, a podnoszony przed podatnika fakt prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest w takiej sytuacji bez znaczenia. Nadto, organ odwoławczy w związku z zarzutami odwołania podkreślił, że możliwość obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty m.in. w fakturach zakupu reguluje ustawa o podatku od towarów i usług, a nie, jak twierdzi podatnik, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem powoływany przez odwołującego się art. 16 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podatnik będzie miał zatem, jak w dalszym ciągu wskazał organ odwoławczy, prawo do uwzględnienia faktur, dokumentujących używanie samochodu osobowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów, o czym poinformowano go w piśmie z dnia [...] r., a nie do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa. Odnośnie kolejnego zakwestionowanego zagadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a podatnicy naruszający ww. obowiązek do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 111 ust. 2). Następnie, organ odwoławczy, wskazując na brzmienie § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 ze zm.), podkreślił, że zwolnień od ewidencjonowania, o których mowa w § 2 – 4 ww. rozporządzenia, nie stosuje się bez względu na wysokość osiąganych obrotów do podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Z tego też względu, skoro w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik dokonywał w [...]r. sprzedaży gazu płynnego w butlach, winien on, w świetle ww. przepisów, prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zatem jeżeli podatnik nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, zasadne było, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego w wysokości 30%, tj. [...] zł podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych ze sprzedażą gazu płynnego na rzecz osób fizycznych. W świetle powyższego za całkowicie bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut odwołania, jakoby prowadzenie kompletnej ewidencji sprzedaży za pomocą paragonów i faktur jednoznaczne było z posiadaniem kasy rejestrującej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o unieważnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. W uzasadnieniu skargo podatnik podniósł zarzuty uprzednio przytoczone w odwołaniu, ponownie wskazując, że: – dla samochodu marki [...], który wykorzystywany jest w prowadzonej działalności gospodarczej do przewożenia towarów prowadzona jest od [...] r. ewidencja wyjazdów, co uzasadnia możliwość odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup benzyny do tego pojazdu; – prowadzono ewidencję zakupu i sprzedaży gazu propan-butan za pomocą paragonów i faktur, a w kontrolowanym okresie podatnik zakupił ww. gaz jedynie za kwotę [...]zł (podatek [...]zł), co wskazuję, że w stosunku do jego firmy nie znajduje zastosowania art. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. bowiem przepis ten dotyczy jedynie firm, które zajmują się wyłącznie sprzedażą gazu płynnego lub innych produktów wyszczególnionych w tym rozporządzeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie, które zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1). Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednakże istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego. Ograniczenia te mogą mieć charakter zarówno czasowy, przedmiotowy, podmiotowy, jak i dokumentacyjny. I tak, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż J. L. w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], dokonując odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do tego pojazdu. Mając na uwadze powyższe, za uzasadnione i zgodne z prawem należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług, został przez podatnika naruszony, bowiem skoro bezspornym jest, że samochód marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] jest samochodem osobowym, brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego auta. Z kolei, podnoszony przez podatnika fakt prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w rozpoznawanej sprawie nie ma żadnego znaczenia albowiem sprawa dotyczy podatku VAT, a nie podatku dochodowego, a wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są sformułowane wyjątkowo jasno i czytelnie i nie nasuwają żadnych wątpliwości, co do zakresu ich stosowania. Mając na uwadze argumenty podnoszone w tym zakresie przez podatnika w odwołaniu, za prawidłowe i zasadne należy uznać także wyjaśnienie organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonej decyzji, a sprowadzające się do pouczenia strony, że brak możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa do ww. samochodu, nie uniemożliwia zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Wobec powyższego, stwierdzić zatem należy, że rozstrzygnięcie organów podatkowych, pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty skargi, dotyczące dokumentowania przez podatnika przy pomocy paragonów sprzedaży gazu płynnego, która to praktyka, w ocenie strony, była prawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl regulacji art. 111 ust. 2 ww. ustawy podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Aktem określającym szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego kwoty podatku naliczonego oraz zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 ze zm.). Zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, jak wskazano w § 2 – 4 ww. rozporządzenia, dotyczą m.in. podmiotów wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia (§ 2 pkt 1), czy też podatników, u których kwota obroty z prowadzonej działalności nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym 40 000,00 zł (§ 3 ust. 1 pkt 3) i innych. Jednakże w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia wyraźnie wskazano, że zwolnień od ewidencjonowania, o których mowa w § 2 – 4 ww., nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, do podatników, prowadzących działalność w zakresie sprzedaży gazu płynnego. Tak więc, jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik dokonywał w [...] r. sprzedaży gazu płynnego w butlach, obowiązany był on także, na podstawie ww. przepisów, prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Skoro jednak podatnik nie dopełnił tego obowiązku, zasadnie było pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego w wysokości 30%. Mając na uwadze jasne sformułowanie wskazanych powyżej przepisów, nie sposób zatem uwzględnić argumentów strony, że fakt, iż sprzedaż gazu płynnego prowadzona była tylko w niewielkim zakresie, wskazuje, że zacytowane przepisy rozporządzenia nie mają zastosowania w stosunku do skarżącego. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie wymieniają także prowadzenia szczegółowej ewidencji sprzedaży w formie paragonów i faktur jako warunku uprawniającego do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, w przypadku podatników dokonujących sprzedaży gazu płynnego. Wręcz przeciwnie, jak już wskazano powyżej, przepis § 5 ww. rozporządzenia nakłada na podatnika obowiązek ewidencjonowania obrotów ww. sprzedaży za pomocą kas rejestrujących bez wyjątków. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).