I SA/Wr 760/03

Sygn. akt. I SA/ Wr 760 /03 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi: A sp.z o.o. na decyzję Izby skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę. Kontrola źródłowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w A Spółka z o.o. z siedzibą w W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 wykazała nieprawidłowości w sposobie określenia podstawy opodatkowania. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w Protokole z dnia [...] nr [...] (K-3). W oparciu o ustalenia zawarte w protokole, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] (K-9), w której stwierdził, iż przychody wykazane w zeznaniu CIT-8 w wysokości [...] zostały zeznane w prawidłowej wysokości, natomiast koszty uzyskania przychodów skorygował z kwoty [...] do kwoty [...]. Na wielkość zawyżenia kosztów składały się kwoty: - [...] - wydatki związane ze szkoleniem klientów, [...] - opłata za energię za styczeń 2001r. Stwierdzono także, iż Spółka nieprawidłowo odliczyła od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18 a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (tj.: Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 z późn.zm.) w związku z art.3 ust.4 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz.1101), wydatki inwestycyjne w wysokości [...], gdyż wydatki poniesione przez Spółkę dotyczyły budynku o charakterze mieszanym, a zdaniem organu I instancji, takie budynki nie zostały ulgą objęte. W konsekwencji Spółka również nie miała prawa do skorzystania z premii inwestycyjnej w kwocie [...] związanej z tym budynkiem, a obliczonej na podstawie wydatków inwestycyjnych poniesionych na ten budynek w 1999 roku. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] (K-9) określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...], odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Od tej decyzji Strona, pismem z dnia [...] (K-12), odwołała się do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. Spółka wniosła o : - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie - zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu Strona zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów : 1. prawa materialnego, a w szczególności art.18a ust.1 pkt.1 oraz ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało uprawnienie do premii inwestycyjnej w 2000 r. a ponadto art..15 ust.1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że nie przysługiwało podatnikowi prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na szkolenie kontrahentów; wniósł ponadto o dołączenie do akt całej dokumentacji projektowej dotyczące spornej inwestycji, dopuszczenie dowodu z wyjaśnień Dyrektora Spółki T. R., dopuszczenia dowodu z opinii biegłego lub rzeczoznawcy w sprawach konstrukcyjno-budowlanych, dopuszczenie dowodu ze świadków J. P. i R. K. realizujących prace związane z budową spornego budynku 2. prawa procesowego, a w szczególności art.180§1 i 2, art.181 pkt.3, art.187§1 i art.188 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej : - o uznanie, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie w trybie art.226 Ordynacji podatkowej - o powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej - o przekazanie stronie odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone w trybie art.227§2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na w/w pismo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że odpowiedź na zarzuty sformułowane w odwołaniu przekazał do organu II instancji bowiem wydanie decyzji kończy postępowanie organu I instancji co powoduje, że wszelka korespondencja w tym zakresie jest niedopuszczalna (pismo z [...] nr [...]). W kolejnym piśmie z dnia [...]pełnomocnik strony wniósł o udzielenie odpowiedzi na wnioski złożone w odwołaniach oraz doręczenie stanowiska Organu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy w W. przesłała kopie wnioskowanych pism wyjaśniając jednocześnie, że zarzuty i związane z nimi wnioski dowodowe zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym (pismo z [...] nr [...]). W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji i pismem z dnia [...] nr [...] (K-21) zleciła organowi I instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Takie postępowanie zostało przeprowadzone, co znalazło wyraz w protokole z dnia [...] nr [...],[...] (K-24). Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] wyznaczył w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na w/w postanowienie pełnomocnik strony złożył wniosek o : 1. doręczenie kopii dokumentów znajdujących się w aktach, z którymi strony nie zapoznano lub których stronie nie doręczono 2. poinformowanie w jaki sposób Izba Skarbowa zamierza rozpatrzyć wnioski i żądania złożone w trakcie postępowania. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i uzupełniającym, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją nr [...] z dnia [...] (K-29), uchyliła decyzję w części Dyrektora Kontroli Skarbowej i określiła Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Organ odwoławczy uwzględnił żądania Strony dotyczące nakładów na inwestycje uznał jednak, iż wydatki w wysokości [...] poniesione w związku ze szkoleniem klientów oraz wydatki dotyczące innego okresu podatkowego w wysokości [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Podatnik kwestionując takie rozstrzygnięcie sprawy, wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzuca decyzji Izby Skarbowej naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 15 ust l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz.654 z późn. zm.) w związku z art.210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na noclegi i wyżywienie związane ze szkoleniami klientów przeprowadzonymi przez podatnika, b) oraz prawa procesowego: -art. 121, 123 § 1, 124, 126, 178 § 3, art.l79§2, 192, 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.)późn. zm.), poprzez niezapewnienie Stronie udziału w każdym stadium postępowania i uniemożliwienie Stronie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań (organ podatkowy przed wydaniem decyzji nie udzielił stronie na piśmie odpowiedzi na zgłoszone wnioski dowodowe). Strona podnosi w skardze, iż bezpodstawnie organy podatkowe zaliczyły przedmiotowe wydatki dotyczące szkolenia klientów do kosztów reprezentacji i reklamy. Spółka wyjaśnia, iż wyroby oferowane przez podatnika są bardzo trudne i skomplikowane dla użytkownika i w związku z tym niemal każdy kontrahent musi być odpowiednio przeszkolony. Podczas szkoleń kontrahent jest instruowany w zakresie zainstalowania, użytkowania czyszczenia i konserwacji wyrobu oraz w jaki sposób ma wypełnić stosowne dokumenty wymagane przez Spółką, tak by Strona nie ponosiła strat oraz zwrotów reklamacji z tytułu niezgodnego z wymaganiami technicznymi instalowania użytkowania oferowanych wyrobów. Spółka podnosi, iż przeprowadzane przez nią szkolenia nie polegają na zachwalaniu czy promowaniu wyrobów celem pozyskania nowych klientów, lecz na szkoleniu stale współpracujących ze Spółką klientów. Szkolenia mają charakter instruktażowy, zatem nie mogą być utożsamiane z wydatkami ponoszonymi na reprezentację i reklamę. Spółka podkreśla, że koszty szkoleń przeprowadzonych przez Spółkę obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętów, wynagrodzeń wykładowców, a także koszt; noclegów i wyżywienia wykładowców oraz kontrahentów biorących udział w szkoleniu, należy traktować kompleksowo -jako koszty związane ze szkoleniem. Zdaniem Izby Skarbowej postawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, dlatego organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jak wynika z rozstrzygnięcia organu odwoławczego uwzględniono zarzuty dotyczące ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej i w tym zakresie uchylono decyzję organu kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty strony zawarte w skardze a dotyczące nie udzielenia odpowiedzi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy na wnioski dowodowe dotyczące właśnie tej zakwestionowanej inwestycji (przesłuchania świadków, powołanie biegłego) nie zasługują na uwzględnienie. W razie, gdy organ podatkowy dokona "pozytywnej" oceny dowodów, nie ma obowiązku, nawet na żądanie strony, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (B. Adamiak, PiP 1998/12/52). Podkreślić przy tym należy, że art. 200 i art.123 Ordynacji podatkowej mówią o prawie strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie przewidują natomiast (ani także inne przepisy) obowiązku wypowiedzenia się co do ustaleń przez organ, który zamierza wydać decyzję. Ocena zebranego materiału dowodowego powinna być zaprezentowana w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, a nie przed jego wydaniem (wyrok NSA z dnia 11.07.2002 r. sygn. akt I SA/Po 788/00 Biul. Skarb. 2002/6/25). Realizacja zasady jawności postępowania, co trafnie wywiódł w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, odbywa się poprzez udostępnienie akt w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu /art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Tylko w wyjątkowych sytuacjach gdy jest to uzasadnione ważnym interesem strony, strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów /art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej/. To, że ustawodawca żądaniu strony postawił wymóg uzasadnienia jej ważnym interesem oznacza, że nie wystarczy wyrazić woli zapoznania się z treścią danego dokumentu lecz należy wykazać co stoi na przeszkodzie przeglądaniu akt w lokalu organu podatkowego. Nie wykazując ważnego interesu Pełnomocnik nie może skutecznie żądać wydania jej z akt sprawy odpisów lub kopii, z którymi został zapoznany w organie I instancji. Istota sporu pomiędzy organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu bez ograniczenia określonego w art.16 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków za usługi hotelarskie i gastronomiczne dotyczące szkoleń dla klientów skarżącej oraz zaliczenia do kosztów roku 2000 opłaty za energię elektryczną za styczeń 2001 r. W roku 2000 Spółka przeprowadziła szereg szkoleń dla swoich pracowników i klientów firmy. Wydatki związane z tymi szkoleniami, tj. usługi pobytowe w hotelach i ośrodkach wypoczynkowych oraz usługi gastronomiczne - Strona ujęła na koncie 429 "usługi obce" i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe stwierdziły, iż część tych wydatków związana jest ze szkoleniami pracowników i prawidłowo uznały je za koszty uzyskania przychodów. Zakwestionowały natomiast pozostałą część wydatków dotyczącą szkoleń klientów w wysokości [...], bowiem uznały, iż koszty te mają charakter wydatków poniesionych na reprezentację i reklamą niepubliczną. Ponieważ w 2000 roku Spółka dokonywała wydatków na reprezentacją i reklamą prowadzoną w sposób niepubliczny przekraczając ich limit określony w art.16 ust.l pkt. 28 cyt. ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż wydatki na organizowanie szkoleń, na temat odpowiedniego użytkowania nabytych przez klientów wyrobów, są związane z działalnością firmy i mają związek z przychodem. Jednak samo ustalenie związku poniesionego wydatku z przychodem (art.15 ust. l cyt. ustawy), nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek ten będzie uznany za koszt podatkowy, bowiem dodatkowo należy zbadać, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń (art.16 ust.l). Izba Skarbowa oceniając charakter poniesionych wydatków uznała, że ewentualne wydatki związane z prowadzeniem tych szkoleń, takie jak np.: wynagrodzenie prowadzącego szkolenie, wynajęcie sali, sprzętu audiowizualnego, zużycie towarów na potrzeby szkolenia, itp. -mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże wydatki na nabycie usług pobytowych i gastronomicznych dla uczestników tych szkoleń mają charakter wydatków związanych z reprezentacją. Zatem wydatków tych nie można traktować kompleksowo. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie definiują pojęcia reprezentacja, dlatego też przy analizie stanu prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego należy opierać się na określeniach słownikowych. W oparciu o definicję słownikową przez pojęcie reprezentacyjnie należy rozumieć działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie ("Słownik języka polskiego", M. Szymczak, PWN, Warszawa 1981, t.II,s.48). W ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reprezentację można zdefiniować jako występowanie w imieniu podmiotu gospodarczego, reprezentowanie firmy wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego Spółka w ramach umowy sprzedaży wyrobów nie zobowiązywała się do przeprowadzania bezpłatnych szkoleń instruktażowych zatem poniesione wydatki na posiłki oraz noclegi nie należały do obowiązków Spółki i kosztami tymi winni być obciążeni uczestnicy szkoleń. Stosownie do umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy Spółką A a B GmbH z siedzibą w W. dotyczącej szkoleń w celu "dalszej intensyfikacji [...]strategicznej współpracy firma B, W. będzie prowadziła w ciągu trzech lat intensywne szkolenia pracowników i klientów firmy A [...] A przejmie koszty noclegu i wyżywienia prelegentów" (zał. 7 do k. nr 22). Ponieważ Strona nie żądała zwrotu poniesionych kosztów noclegów i wyżywienia od klientów zasadnie organ odwoławczy uznał, iż celem Spółki było - co wskazała również Strona w odwołaniu - usatysfakcjonowanie nabywcy zakupionych towarów. Dlatego też przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do grupy wydatków na reprezentacją. Niewątpliwie organizowanie przedmiotowych szkoleń na koszt skarżącej wraz z opłaceniem noclegów i usług gastronomicznych, świadczy o dbałości Spółki o klienta i jest związane z kształtowaniem wizerunku (image) firmy na rynku. Wszystkie te elementy potwierdzają słuszność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów związanych z reprezentacją (tak też: R.Kubacki "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Wrocław 2005 r., s.423-424). Jeżeli chodzi o wydatki o charakterze reklamowym i reprezentacyjnym to art.16 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu do 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z protokołu z dodatkowego postępowania (K-24) wynika, że Spółka w 2000 r. wykorzystała w całości limit wydatków na reprezentację i reklamę, dlatego też stosownie do art.16 ust.l pkt 28 ustawy z dnia [...] podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki w wysokości [...] dotyczące usług gastronomicznych i noclegów poniesione w ramach przedmiotowych szkoleń dla klientów nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji organu II instancji w zakresie omawianych wydatków należy stwierdzić, że jest bezpodstawny. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie decyzji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne wraz z przytoczeniem przepisu prawa, który reguluje sporną kwestię. Podkreślić należy przy tym, iż organy podatkowe dały wiarę wszystkim dowodom przedłożonym przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego nie uznając wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne i noclegi do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenie przez Spółkę limitu określonego przez ustawodawcę (0,25% przychodów)- art. 16 ust.l pkt 28 cyt. ustawy podatkowej. Mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa orzeczono jak w sentencji wyroku.