I SA/Ka 1154/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Krzysztof Stanik Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Katarzyna Orzoł po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżoną decyzję - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" w D. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] uchylającej w całości decyzję z dnia [...] r. nr [...] oraz określającej za miesiąc [...] 1999 r.: - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł /w tym kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł/. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł /w tym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł – w tym kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł/ oraz decyzji z dnia [...] r. nr [...] uchylającej w całości decyzję z dnia [...] r. nr [...] oraz ustalającej za miesiąc [...] 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Izba Skarbowa w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określiła: - za miesiąc [...] 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - zaległość podatkową za miesiąc [...] 1999 r. w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w okresie od [...] 2000 r. do [...] 2000 r. oraz w wysokości [...] zł w okresie od [...] 2000 r. - odsetki za zwłokę od powyższych zaległości do dnia wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w wysokości [...] zł. Izba Skarbowa określiła ponadto spółce "A" dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną w zakresie spornym między stronami postępowania sądowego. W dniu [...] 2000 r. spółka "A" złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999 r. z wykazanym zwrotem bezpośrednim podatku VAT w wysokości [...] zł wynikającym z zakupu środka trwałego o wartości [...] zł, podatek VAT – [...] zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że spółka zakupiła od "D" Sp. z o.o. w likwidacji w K. prawo wieczystego użytkowania oraz własność pawilonów "C" w K. na podstawie faktury z dnia [...] 1999 r. nr [...]. Jak wynika z aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków, zawartego w Kancelarii Notarialnej mgr M. D. w S. w dniu [...] r. /rep. [...]/ w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. dla nieruchomości położonej w K. D. przy ul. [...], zabudowanej pawilonami handlowymi "C" jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynków wpisana jest na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. Nr [...] oraz Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia [...] r. nr [...] "D" Sp. z o.o. w K.. Na dzień wydania decyzji z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w S. nie znajdował się w posiadaniu dokumentów, które umożliwiałyby prawidłową ocenę zakupu nieruchomości na podstawie przedmiotowej faktury i dokonanego na jej podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dnia [...] 2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły pisma [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. wraz z dołączonymi do niego dokumentami, wśród których oprócz wymienionych wcześniej dwóch decyzji, znalazł się wyrok NSA w Warszawie z dnia 30 maja 1995 r. /sygn. akt SA 593/94/ stwierdzających ich nieważność z uwagi na zaistnienie przesłanki wymienionej w art. 156 § 1 pkt 2 kpa, decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r. Nr [...] odmawiająca stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez "B"" użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności części pawilonu "C", decyzja Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z dnia [...] r. nr [...] uchylająca tę decyzję i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania a także decyzja Wojewody [...] z dnia [...] r. Nr [...] ponownie odmawiająca stwierdzenia nabycia z mocy prawa przez "D" użytkowania wieczystego gruntu o prawa własności wspomnianej części pawilonu handlowego. Dokumenty te, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, budziły uzasadnione wątpliwości co do istnienia prawa własności pawilonów "C" oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu przysługującego "D" Sp. z o.o. Nieruchomość ta wniesiona została jako aport do spółki "B" przez "D", jednakże zdaniem urzędu skarbowego powyższe dokumenty świadczyły, iż spółka "D" nie była właścicielem tejże nieruchomości i nie była w konsekwencji podmiotem uprawnionym do rozporządzania nią. Izba Skarbowa podniosła bowiem, iż na skutek orzeczenia NSA w Warszawie z dnia 30.05.1995 r., decyzje uwłaszczeniowe wydane w roku 1993 przestały funkcjonować w obrocie z mocą ex tunc, co oznacza, że "D" nie posiadał tytułu prawnego do nieruchomości – pawilonów "C" i nie mógł nimi dysponować, także w zakresie wniesienia ich jako aportu do spółki "B". Wyłącznie bowiem właściciel, na podstawie art. 140 Kodeksu cywilnego, może w granicach określonych przepisami ustawy rozporządzać swym majątkiem. Tym samym, spółka "B", od której spółka "A" nabyła przedmiotową nieruchomość, nie miała tytułu prawnego do tejże nieruchomości i nie mogła nią dysponować. Zdaniem organu podatkowego fakt, iż nie dokonano stosownych zmian w Księdze wieczystej 28550 i do dnia 30 grudnia 1999 r., to jest do dnia sprzedaży nieruchomości na rzecz strony skarżącej jako właściciel nieruchomości figurowała spółka "B" nie ma znaczenia dla możliwości kwestionowania skutków podatkowych zawartej umowy przez urząd skarbowy, gdyż zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury dokumentujące czynności, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ podatkowy wskazał jednocześnie na mający – jego zdaniem – zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 58 Kodeksu cywilnego oraz art. 140 tej ustawy, który stwierdza, iż zbycie nieruchomości może nastąpić tylko na skutek działania jej właściciela. W kwestii użytkowania wieczystego gruntu, organ powołał się także na art. 233 Kodeksu cywilnego. Tym samym uznano, że zbycie własności pawilonów nastąpiło przez osobę nieuprawnioną, bowiem spółka "B" w likwidacji nie uzyskała prawa własności tych budynków. Nie doszło też do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Tym samym, skoro umowa zbycia nieruchomości oraz przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia [...] 1999 r. została zawarta w sposób niezgodny z art. 58 Kodeksu cywilnego oraz innymi wspomnianymi przepisami tej ustawy, to znaczy, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu różnicy podatku z tego tytułu, stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c wyżej cytowanego rozporządzenia. Kontynuując ten wątek rozważań, Izba Skarbowa podniosła, iż organy podatkowe działając w ramach autonomiczności prawa podatkowego są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. W tych zaś ramach mają obowiązek ustalania, czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych chroni nabycie odpłatne w dobrej wierze niezależnie od tego, czy stan w księdze wieczystej z dnia nabycia był zgodny z rzeczywistym stanem prawnym – stwierdziła Izba Skarbowa, iż jest ona chybiona na gruncie prawa podatkowego i nie znajduje potwierdzenia w treści art. 19 ust. 1 ustawy oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. W orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się bowiem pogląd, iż konstrukcje cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od zobowiązań podatkowych, a obowiązki podatkowe nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Co więcej, skoro organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnej – pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego, to organy te dokonują ustalenia rzeczywistej treści stosunków prawnych jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych. Dokonanie takiej oceny przez organy podatkowe nie jest równoznaczne z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna, lecz czy wywołuje skutki na gruncie prawa podatkowego. Potwierdzeniem tych uprawnień organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego przepis wykonawczy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. wyżej rozporządzenia. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że faktura potwierdzająca czynności, do których zastosowanie mają art. 58 i 83 K.c. nie może stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zastosowanie treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów nie jest uzależnione od uprzedniego prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych, czy też istnienia określonego stanu prawnego wynikającego z ksiąg wieczystych. Reasumując swe wywody Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktura VAT potwierdzała umowę sprzedaży nieruchomości zawartą niezgodnie z art. 58 K.c. /tj. sprzecznie z ustawą K.c./, wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zasadnie Urząd Skarbowy /.../zastosował przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia odmawiając podatnikowi zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca spółka zarzuciła jej obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obrazę art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Ponadto strona skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej obrazę art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 6.07.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącej spółki, naruszone zostały także przepisy postępowania podatkowego, a to art. 187 § 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 122, 124 i art. 191 tejże ustawy, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Strona skarżąca podniosła, że nie była stroną postępowań dotyczących stwierdzenia nieważności nabycia nieruchomości przez spółkę "D". Wskazała nadto, że organ administracji nie zadbał o umieszczenie w księdze wieczystej wzmianki o niezgodności wpisu z rzeczywistym stanem prawnym. W takim stanie rzeczy skoro była przekonana o istnieniu po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzania prawem własności, umowa sprzedaży nie jest umową nieważną ani bezskuteczną a samo nabycie chronione jest przez rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych. Działając w oparciu o treść księgi wieczystej, spółka nie mogła w sposób oczywisty działać w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Podniesiono ponadto, iż samodzielność przepisów prawa podatkowego nie jest absolutna, gdyż prawo jest systemem norm, stanowiącym pewną zintegrowaną całość i jej zdaniem podatnik dokonując czynności prawnej słusznie domniemywa, że dopóki ustawodawca nie wyłącza w ustawach podatkowych stosowania określonych przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, dopóty czynność skuteczna i podlegająca cywilnoprawnej ochronie podlegać będzie także ochronie w aspekcie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentacją i wskazał, iż argumentacja skarżącej dotycząca ochrony odpłatnego nabycia w dobrej wierze przez rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych niezależnie od tego, czy stan wpisany w księdze był zgodny z rzeczywistym stanem prawnym jest chybiona na gruncie prawa podatkowego i nie znajduje potwierdzenia w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. Twierdzenie to Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił odwołaniem się do poglądów Sądu Najwyższego, zgodnie z którymi rękojmia wiary publicznej nie chroni nabywcy, jeśli umowa o przeniesienie własności, będąca podstawą wpisu do księgi wieczystej, była nieważna. Dodatkowo wskazano, że ocena, iż transakcja sprzedaży nieruchomości została zawarta w celu obejścia prawa podatkowego znajduje potwierdzenie w takich okolicznościach jak to, że mimo określenia w zakwestionowanej fakturze, że należna cena zostanie uiszczona do [...] 2000 r. przelewem na konto sprzedawcy, to zapłata nie nastąpiła, a nadto że sprzedawca nie uiścił podatku VAT od rzeczonej sprzedaży, z braku środków finansowych i majątku, zaś nabywca wykazał podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy mimo że nie uiścił ceny. Zwrócono też uwagę na to, że istnieją okoliczności wskazujące na to, iż skarżąca mogła z łatwością dowiedzieć się od zbywcy nieruchomości, że treść księgi wieczystej jest niezgodna z rzeczywistym stanem prawnym. Nie chroni jej zatem rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych. Odnośnie zarzutów natury proceduralnej wyrażono pogląd, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej a materiał dowodowy w sprawie zebrany został i oceniony w sposób wnikliwy i wyczerpujący. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. strona skarżąca podtrzymała twierdzenie o nabyciu spornej nieruchomości w dobrej wierze w zaufaniu do treści wpisów w księdze wieczystej, które weryfikował notariusz sporządzający umowę. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko akcentując, iż istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, że zbywca nieruchomości nie był podmiotem uprawnionym do rozporządzania nią w rozumieniu art. 140 Kodeksu cywilnego, co w zasadzie przesądza o tym, że czynność wykonana przez stronę jest sprzeczna z przepisami Kodeksu cywilnego a tym samym zakwestionowana faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis § 54 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm./, to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271/, który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważań nad zasadniczymi dla rozstrzygnięcia sprawy kwestiami natury merytorycznej wskazać trzeba, że istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe rozstrzygające sprawę miały podstawy do zakwestionowania prawa strony skarżącej do obniżenia – w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 1999 r. – podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie pawilonów handlowych "C". Zasadniczy spór odbywa się zatem na płaszczyźnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/.../ przyznający podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem spełnienia przez niego wymogów określonych w tym artykule. U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legł pogląd, iż na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego nie mogło dojść do nabycia przez stronę skarżącą prawa własności pawilonów handlowych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, zaś zakwestionowana faktura potwierdza umowę sprzedaży zawartą niezgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego /to jest sprzecznie z ustawą K.c./ wyłącznie w celu obejścia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tej sprzeczności z Kodeksem cywilnym umowy dopatrują się organy podatkowe w tym, iż sprzedawcy nie przysługiwało prawo własności pawilonu handlowego oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Rozważając trafność tego stanowiska należy w punkcie wyjścia wskazać, iż przesłanką przeniesienia własności nieruchomości jest przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzania własnością nieruchomości. Przesłanka ta warunkuje jedynie skuteczność przeniesienia własności, nie zaś ważność umowy o przeniesienie własności /wyroki Sądu Najwyższego z dnia 30 października 1969 r. II CR 430/69 OSNCP 1970, nr 9, poz. 152, z dnia 18 grudnia 1996 r. I CKN 27/96 OSNC 1997, nr 4, poz. 43 oraz z dnia 11 grudnia 1998 r. II CKN 96/98 OSNC 1999, nr 5, poz. 98/, która zależy od zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych stron, niesprzeczności jej treści z ustawą lub zasadami współżycia społecznego, zachowania wymaganej dla niej formy oraz nieistnienia wad oświadczeń woli, a niekiedy także od spełnienia innych jeszcze wymagań /por. np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 1997 r. III CKN 205/97 OSNC 1998, nr 3, poz. 50/. Przepisy o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych pozwalają na sanowanie braku uprawnienia zbywcy do rozporządzania własnością nieruchomości mimo, że zbywca nie był uprawniony do rozporządzania, druga strona odplatanej umowy o przeniesienie własności nabędzie nieruchomość, jeżeli działała w dobrej wierze mającej oparcie w treści księgi wieczystej, tj. była przekonana, że zbywcy przysługuje zgodnie z treścią księgi wieczystej własność nieruchomości. Stosownie do art. 6 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wynikające z art. 7 K.c. domniemanie dobrej wiary nabywcy co do przysługiwania zbywcy własności zostanie obalone przez dowód, że druga strona wiedziała, iż wpis zbywcy w księdze wieczystej jako właściciela jest niezgodny z rzeczywistym stanem prawnym lub przez dowód, że druga strona z łatwością mogła się dowiedzieć o niezgodności tego wpisu z rzeczywistym stanem prawnym. Dobra wiara nabywcy co do tego, że zbywcy przysługuje ujawniona w księdze wieczystej własność nieruchomości, zastępuje zatem tylko jedną przesłankę przeniesienia własności nieruchomości – istnienie po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzania własnością nieruchomości – natomiast nie sanuje braku innych przesłanek /por. np. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 9 października 1959 r. 3 CR 399/59 OSN 1960 nr 3 poz. 87/. Aby więc doszło do nabycia własności nieruchomości od osoby nieuprawnionej, przesłanki te muszą być spełnione niezależnie od dobrej wiary nabywcy co do przysługiwania zbywcy własności. Dotyczy to w szczególności przesłanek ważności umowy o przeniesieniu własności /por. uzasadnienie wyroku S.N. z dnia 24 stycznia 2002 r. sygn. akt III CKN 405/99 – OSNC 2002/11/42/. Bezwzględna nieważność czynności prawnej jest skutkiem niektórych jej ustawowo określonych wad. Zasadnicze uregulowanie zawiera przepis art. 58 § 1 K.c. łączący nieważność z czynnościami sprzecznymi z ustawą lub mającymi na celu jej obejście i w zasadzie tylko ten przepis został przytoczony w ramach uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Funkcja rękojmi ustanowionej w art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie wiąże się z nieważnością czynności, w takim bowiem razie skutki zamierzone będące wynikiem czynności ważnej w ogóle nie występują. Rękojmia wiary publicznej jest instytucją prawa, łączącą się w zakresie obrotu prawami do nieruchomości z istnieniem ksiąg wieczystych, dopuszczającą nabycie wpisanego prawa, łącznie z własnością od nieuprawnionego. Funkcjonowanie jej w systemie prawnym jest zasadniczym argumentem przeciw twierdzeniu, że zbycie cudzej rzeczy skutkuje nieważność czynności prawnej. Ponieważ w określonych warunkach /wpis w księdze wieczystej i dobra wiara nabywcy nieruchomości/ zbycie przez nieuprawnionego prowadzi do uzyskania własności i innych praw, w braku jednego z tych elementów stan prawny rzeczy nie ulega zmianie. Można zatem powiedzieć, że powoływać się na rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych może tylko nabywca, który dokonał ważnej czynności prawnej z osobą nieuprawnioną do jej rozporządzania /por. uzasadnienie wyroku S.N. z dnia 23 października 2002 r. sygn. akt I CKN 550/01 - LEX nr 77035/. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznanej sprawy trzeba podkreślić, że nie ma sporu między stronami postępowania sądowego co do tego, że między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w Księdze wieczystej nr [...] a rzeczywistym stanem prawnym istniała na dzień zawierania umowy notarialnej niezgodność. W myśl art. 5 ustawy o księgach wieczystych i hipotece treść księgi wieczystej rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi wieczystej nabył własność lub inne prawo rzeczowe. Niezgodność ta została ujawniona przez organy podatkowe kilka miesięcy po zawarciu transakcji. Tylko na drodze odrębnego procesu wytoczonego w trybie art. 189 Kpc /o ustalenie/ dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary można obalić działanie wobec strony skarżącej rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych. Inną drogą jest wszczęcie procesu o usunięcie niezgodności, o której mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w którym sąd ustala samodzielnie istnienie dobrej lub złej wiary nabywcy nieruchomości jako przesłanki skuteczności jej nabycia przy uwzględnieniu rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych /por. wyrok S.N. z dnia 27 grudnia 1994 r. sygn. akt III CZP 158/94 – OSNC 95/4/59/. Dopóki nie zapadną prawomocne rozstrzygnięcia sądowe w takich procesach nie można zasadnie twierdzić, że z braku uprawnienia po stronie zbywcy do rozporządzania nieruchomością, o którą w sprawie chodzi, strona skarżąca nie nabyła owej nieruchomości. Wymaga w tym miejscu rozważań szczególnego podkreślenia, że uprawnienia organów podatkowych do czynienia ustaleń w przedmiocie dobrej lub złej wiary nabywcy nie można w żadnej mierze wyprowadzić z powoływanej przez organy podatkowe zasady autonomii prawa podatkowego. Co się zaś tyczy zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenia, że omawiana umowa sprzedaży z dnia [...] 1999 r. została zawarta ..."wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym..." to zauważyć należy, iż poza przywołaniem zasady autonomii prawa podatkowego, organ odwoławczy nie podjął jakiejkolwiek próby uzasadnienia takiej tezy. Dopiero w odpowiedzi na skargę przytoczył okoliczności mające świadczyć o działaniu w celu obejścia prawa podatkowego. Wszystko co do tej pory wywiedziono nakazuje stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana bez uprzedniego prawidłowego postępowania dowodowego, w ramach którego należało dokładnie wyjaśnić stan faktyczny zgodnie z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej, a także, iż w toku rozstrzygania sprawy nie rozważono wszystkich istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, a uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co czyni, iż Sąd nie był w stanie ocenić trafności zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień. W innych zaś istotnych kwestiach zajął organ odwoławczy stanowisko sprzeczne z przepisami prawa materialnego. Czyni to koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Orzeczenie o niemożności wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku oparte zostało na przepisie art. 152 pierwszej z powołanych ustaw. Wobec niezłożenia przez stronę skarżącą w terminie określonym w art. 210 § 1 powołanej ustawy wniosku o przyznanie należnych kosztów, sąd w tym przedmiocie nie orzekał.