I FSK 1466/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 262/06 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 grudnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 262/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 grudnia 2005 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki cywilnej. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 22 listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień 1999 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i lipiec 1999 r. W toku postępowania kontrolnego wobec spółki cywilnej “E.", której jednym ze wspólników był B. Z., ustalono, iż w kontrolowanym podmiocie obniżono podatek należny o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez Firmę "P.", nie potwierdzonych kopiami u sprzedawcy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie przesłuchań świadków: R. S., A. K. i K. T. ustalono, że faktury wystawione przez Firmę "P." na rzecz firmy "E." były fakturami fikcyjnymi. Również deklaracje podatkowe VAT-7, które wpłynęły w 2000 r. do Urzędu Skarbowego według właściciela firmy "P." nie zostały wystawione przez jego firmę. W ocenie organu pierwszej instancji ze złożonych zeznań właściciela firmy "P." R. S. jednoznacznie wynikało, że faktury, w których posiadaniu była firma "E.", nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji stwierdził wobec tego, że zachodzą przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 156, poz. 1024), czyli nabywca posiadał faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, przez co nie stanowiły one podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyjaśnił, iż do skorzystania z przewidzianego w art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarczy dysponowanie przez podatnika formalnie poprawną fakturą, lecz koniecznym jest, by odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc charakteryzowała się także prawidłowością materialną. Prawidłowość faktury nie ma miejsca w przypadku wykazania w niej zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10, art. 19, art. 27 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię § 54 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia. Skarżący zarzucił, że bezzasadnie odrzucono składane przez niego wnioski dowodowe. Stwierdził ponadto, że nie brał udziału w przesłuchaniach świadków, na podstawie których organ dokonał ustaleń faktycznych. Wskazał, że ustalenia poczynione w trakcie przesłuchań zostały ujawnione na podstawie postanowień, które podjęto bez jego udziału, nie został również powiadomiony o ich wydaniu. Podatnik zarzucił także przyjęcie fałszywego zeznania R. S., podczas gdy organ dysponował dowodami świadczącymi o nieprawdziwości jego zeznań. Mając pełną świadomość złożenia fałszywych zeznań przez świadka organ nie uruchomił procedury przewidzianej prawem. Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie włączył jako dowodu protokołu jego przesłuchania, a decyzję wydano jedynie w oparciu o zeznania R. S., które nie zostały poparte innymi dowodami. Decyzją z 8 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów braku udziału podatnika w przesłuchaniu świadków, organ wyjaśnił, że od października 2003 r. nie odbierał on korespondencji i nie wskazał innego adresu do doręczeń, przez co sam pozbawił się czynnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do wysuwanego przez skarżącego zarzutu niewystąpienia przez organ kontroli skarbowej do Prokuratury o przekazanie wyników postępowania wszczętego na podstawie wniosku R. S. dotyczącego fałszowania dokumentacji firmy "P." za okres od lipca 1998 r. do września 1999 r. Organ wskazał, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem i bez względu na wynik postępowania karnego, ocena zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków podlega ocenie kontrolujących. Stwierdził, że w niniejszej sprawie istniejące dowody oraz wskazane w decyzji faktury VAT świadczyły, że firma nie miała prawa do obliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Uznano zatem, że w postępowaniu podatkowym przed organami obu instancji podjęto wszelkie niezbędne czynności mające na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także błędną wykładnię § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Skarżący podniósł zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego bez jego udziału oraz stwierdził, że w trakcie postępowania nie wyjaśniono wszystkich okoliczności koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, bowiem organ drugiej instancji naruszył przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 123 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA stwierdził, że organ ten nie zawiadomił skarżącego o miejscu i terminie przesłuchań świadków, przez co nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu. WSA nie podzielił stanowiska organu, że skarżący nie odbierając od października 2003 r. korespondencji i nie wskazując przy tym innego adresu do doręczeń, sam pozbawił się czynnego udziału w postępowaniu. WSA wskazał, że nie ma potrzeby dowodzić, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie faktu, że R. S. nie był autorem przesłanych ze znacznym opóźnieniem do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT. Dowodem, który tę okoliczność wyjaśnia, jest niewątpliwie opinia biegłego z zakresu badania pisma. Zdaniem Sądu pierwszej instancji opinia ta powinna zostać włączona do materiału dowodowego sprawy, a nie zastąpiona pismem, które takim dowodem nie jest. W ocenie WSA uchybienia te stanowią naruszenie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien bowiem ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a nie zastępować dowodów informacjami o ich istnieniu, czy ich treści. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. polegające na odmiennej ocenie prawnej prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny samego dowodu przez organy podatkowe poprzez różną ocenę tego samego dowodu załączonego do analogicznej sprawy dotyczącej wspólniczki B. A.; - art. 133 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy istotnego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, a mianowicie postanowienia z 10 sierpnia 2005 r. włączającego do akt sprawy dowody z przesłuchań świadków oraz stanowiska skarżącego zgłoszonego w ramach art. 200 Ordynacji podatkowej z 10 listopada 2005 r., w którym wniósł zastrzeżenia dotyczące przesłuchań świadków, ale nie wskazywał na jaką okoliczność dodatkowo świadek miałby być przesłuchany; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu przy przedstawianiu stanu faktycznego okoliczności istotnej dla sprawy, a mianowicie faktu wydania przez organy podatkowe postanowienia włączającego do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków oraz braku ustosunkowania się do tego faktu, co miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia WSA i spowodowało uchylenie decyzji, mimo że nie naruszała ona prawa. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie ustosunkował się do wyżej wymienionych postanowień, co doprowadziło Sąd do błędnego stwierdzenia, że organy podatkowe nie zawiadomiły skarżącego o przesłuchaniu mimo, że przesłuchanie odbywało się w innej sprawie oraz, że skarżącego pozbawiono prawa udziału w tym przesłuchaniu. Dodatkowo organ zaznaczył, że okoliczności będące przedmiotem zeznań świadków zostały potwierdzone przez inne dowody. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a nie jak to wskazał autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Mimo bowiem wskazania obu podstaw kasacyjnych skarga ta zawiera jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 153 p.p.s.a zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez odmienną ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz oceny tego samego dowodu załączonego do analogicznej sprawy dotyczącej wspólniczki B. A. Stosownie do art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczą sprawy, w której taka ocena została wyrażona, przy czym związanie to dotyczy tej konkretnej sprawy, tj. sprawy tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Wiążąca jest więc ocena, której konsekwencją było uchylenie zaskarżonej decyzji lub uznanie pewnego zarzutu skargi za uzasadniony lub nieuzasadniony. Skarga kasacyjna powołuje się na to, że w innej sprawie dotyczącej wspólniczki B. A. odmiennie oceniono prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i samego dowodu. Przepis art. 153 p.p.s.a nie odnosi się do sytuacji wskazanej w skardze kasacyjnej, ma on bowiem zastosowanie jak to wyżej wskazano do sprawy podmiotowo i przedmiotowo tożsamej. Autor skargi kasacyjnej nie powołuje się na to, by wcześniej w tej sprawie sąd zawarł ocenę prawną, a wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu postanowienia z 10 sierpnia 2005 r. włączającego do akt sprawy dowody z przesłuchań świadków oraz stanowiska skarżącego, który zgłaszając zastrzeżenia dotyczące przesłuchania świadków nie wskazuje na jaką okoliczność świadek miałby być przesłuchany, to stwierdzić należy, że z treści art. 133 § 1 p.p.s.a wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy z wyjątkiem, który w tym przypadku nie zachodzi. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach. Przepis ten zostałby naruszony, gdyby na przykład sąd przyjął jakiś fakt, który nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy. Pogląd taki wyrażony został w wyrokach NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt I FSK 2/04 – ONSAiWSA 2004/1/6 i z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/2004 – ONSAiWSA 2006/1/14. Stanowisko zawarte w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a także nie jest zatem zasadny. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że skarga kasacyjna formułując ten zarzut nie wskazuje jaki wpływ to ewentualne uchybienie Sądu mogło mieć na wynik sprawy. Trudno bowiem uznać, by samo stwierdzenie w skardze, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy było wystarczające. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było bowiem uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w związku z niezawiadomieniem skarżącego o przesłuchaniu świadków oraz niewłączeniem do akt sprawy opinii biegłego grafologa. Słuszny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przy przedstawieniu stanu sprawy faktu wydania przez organ podatkowy postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków oraz braku ustosunkowania się do tego faktu. W aktach podatkowych na k. 309 znajduje się postanowienie organu z 10 sierpnia 2005 r. o włączeniu do sprawy protokołów zeznań świadków R. S. z 15 kwietnia 2005 r. i A. K. z 1 kwietnia 2005 r. słuchanych w innej sprawie. Sąd pierwszej instancji pomijając to postanowienie, uznał nieprawidłowo, że świadkowie ci słuchani byli w tej sprawie i w konsekwencji, że skarżący nie został powiadomiony o terminie przesłuchania świadków, przyjmując przy tym wbrew temu, co wynika z zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, by skarżący nie odbierając korespondencji sam się pozbawił czynnego udziału w sprawie, odnosi się do przesłuchań świadków przeprowadzonych 1 kwietnia 2005 r. i 15 kwietnia 2005 r., gdy tymczasem stwierdzenie to, jak wynika z akt podatkowych, odnosi się do zupełnie innej sytuacji tj. do zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu 15 kwietnia 2004 r. w areszcie śledczym świadka, które to zawiadomienie mimo awizowania przez pocztę nie zostało przez skarżącego odebrane. Pomimo trafności wskazanego wyżej zarzutu w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było również stwierdzenie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewłączeniem do materiału dowodowego opinii biegłego i oparcie się jedynie na informacji o tym, a skarga kasacyjna nie podważa w tym zakresie stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, to uznać należy, że mimo błędnego uzasadnienia we wskazanym wyżej zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji w rezultacie odpowiada prawu. Wobec powyższego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić.