II FSK 1720/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1053/06 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1053/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Z. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 stycznia 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia 10 października 2005 r. w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2004. Zdaniem organów podatkowych, skarżącemu - wbrew jego twierdzeniom - nie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W badanym okresie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie mogli bowiem korzystać podatnicy, którzy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej i otrzymali środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do ich rozdzielenia (rozdysponowania). Z ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy wynikało zaś, że dysponentem środków pomocowych była Generalna Dyrekcja Budowy Dróg i Autostrad w Polsce (w imieniu Ministerstwa Infrastruktury), która zleciła firmie M. M. Ltd realizację usług w zakresie zarządzania i nadzoru wzmocnienia nawierzchni drogi krajowej Gdańsk – Warszawa – Chyżne. Firma M. M. Ltd zawarła z Z. C. umowę, na mocy której skarżący jako "podkonsultant" sprawował nadzór technologiczny nad realizacją remontu. Mając powyższe na względzie, organy podatkowe uznały, że Z. C. nie był bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej a firma M. M., która wypłacała wynagrodzenie za wykonane usługi nie była bezpośrednim dysponentem środków pomocowych, co wyklucza skorzystanie przez skarżącego ze zwolnienia od podatku dochodowego. W skargach do sądu administracyjnego Z. C. wskazał na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 13 Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990 r. zawartej pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Polski oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wspomina o przekazaniu środków przez podmiot będący bezpośrednim dysponentem, ale o przekazaniu za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków. W jego ocenie, nie można odmówić mu prawa do skorzystania ze zwolnienia opierając się na brzmieniu pkt b powołanego przepisu w części wyłączającej ze zwolnienia przypadki podwykonawstwa. Skarżący zawarł bowiem umowę z podmiotem prawa brytyjskiego (M. M. Ltd), któremu nie sposób przypisać statusu podatnika w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wykonanie określonych zadań zostało zlecone stronie przez podatnika bezpośrednio realizującego cel programu w rozumieniu cytowanej ustawy. Z. C. wywodził, że bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie miało – według niego - znaczenia czy bezpośrednia realizacja projektu była następstwem podpisania umowy z podmiotem, któremu beneficjent końcowy zlecił realizację projektu, czy też powierzenia tej realizacji bezpośrednio przez beneficjenta pomocy. Miarą bezpośredniości działania podmiotu nie jest nigdy źródło powstania obowiązku wykonania tych zadań, ale fakt, że dany podmiot nie zleca wykonania przyjętych do realizacji zadań innym podmiotom. Wnoszący skargi podniósł ponadto, że już na etapie postępowania przetargowego jego nazwisko zostało wymienione w grupie ekspertów kluczowych realizujących cel programu. W ofercie przedstawionej przez M. M. Ltd skarżący został wskazany nie jako podwykonawca ale jedna z osób, które są angażowane przez firmę do bezpośredniej realizacji projektu. Skarżący zaakcentował, że zasada ścisłej interpretacji przepisów normujących zwolnienia podatkowe powinna w rozpatrywanym przypadku ustąpić wykładni celowościowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r.) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący domagając się zwolnienia osiągniętych z tytułu zawartej umowy dochodów nie przedstawił żadnego dokumentu, ani innego dowodu z którego wynikałoby, że otrzymał dochód ze środków określonych w powołanym przepisie. Sąd podkreślił, że komentowane zwolnienie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Ponadto wyjaśnił, że warunkiem skorzystania z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uzyskanie środków, stanowiących bezzwrotną pomoc zagraniczną, od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielenia. Zdaniem składu orzekającego, sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia – w ocenie Sądu - przede wszystkim wykładnia językowa i historyczna oraz konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania. Ustawodawca wskazał tylko jeden przypadek, gdy środki pomocowe podatnik uzyskuje nie bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, ale za pośrednictwem wyraźnie scharakteryzowanej jednostki krajowej, której zadaniem jest rozdzielanie środków. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których przedmiotowe środki trafiają w inny sposób. Do zwolnienia nie wystarczy bowiem jedynie wykazanie "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy. Istotne jest również ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Sąd stanął na stanowisku, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby świadczące usługi jako podwykonawcy na rzecz bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Zawarta przez skarżącego umowa stanowi o zapłacie za usługi wykonane przez stronę jako podkonsultanta na rzecz konsultanta. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zawarte w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej Z. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, to jest naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek przyjęcia, że zwolnienie znajduje zastosowanie do przychodów podatników będących beneficjentami pomocy lub bezpośrednimi wykonawcami, którzy uzyskują środki od wyraźnie scharakteryzowanej jednostki krajowej, a nie ma zastosowania do przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby świadczące usługi jako podwykonawcy na rzecz bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe i w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez wojewódzki sąd administracyjny uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. mimo naruszenia przez ten organ podatkowy przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, b) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuczynienie przez Sąd pierwszej instancji zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku, to jest nie przedstawienie zgodnego z prawem stanu faktycznego sprawy, nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi i stanowiska strony oraz nie wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż organ odwoławczy nie dokonał ustaleń w zakresie funkcjonowania Funduszu ISPA, z którego pochodziły środki otrzymywane przez skarżącego, a ponadto nie wziął pod uwagę dowodów zmierzających do wykazania, że zarówno Generalna Dyrekcja Budowy Dróg i Autostrad, jak i M. M. Ltd powinny być uważane za dysponentów środków. W wyroku nie dostrzeżono również, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił postanowień Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990 r. zawartej pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Polski określającej ogólne zasady otrzymywania środków oraz administracyjnej współpracy przy implementacji programów pomocowych UE ustanowionych Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3906/89 z dnia 18 grudnia 1989 r. w sprawie pomocy gospodarczej dla Republiki Węgierskiej i Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji powołał się na stan sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie ustosunkował się także do zarzutów oraz twierdzeń strony powołanych w skardze i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia powołując jedynie ogólnikowe stwierdzenia. Odnośne wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, autor skargi kasacyjnej argumentował, że zwolnienie określone w niniejszym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowo – podmiotowym. Kryterium podmiotowym decydującym o zastosowaniu zwolnienia jest fakt bezpośredniego realizowania celu na jaki przyznana została pomoc. Beneficjent będzie zatem korzystał ze zwolnienia tylko jeżeli będzie bezpośrednim wykonawcą rozumianym jako podmiot bezpośrednio realizujący cel pomocy. Pojęcie "bezpośredniości" użyte przez ustawodawcę odnosi się bowiem właśnie do realizacji celu, a nie samego faktu uzyskania środków. W ocenie strony, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma żadnego znaczenia, którym w kolejności będzie podatnik otrzymujący środki pomocowe. Ważne aby uzyskał je od podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków w związku z bezpośrednią realizacją celu. Wbrew twierdzeniom Sądu jakoby środki musiały być uzyskane za "pośrednictwem wyraźnie scharakteryzowanej jednostki krajowej", ustawodawca nie określił jakichś szczególnych cech podmiotu rozdzielającego środki. Podmiotem upoważnionym do rozdzielenia środków może być więc zarówno beneficjent pomocy, który wraz ze środkami przekazuje realizację celu innemu podmiotowi, jak i inny podmiot, który na podstawie porozumień zawartych z beneficjentem przyjmuje do realizacji projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy, a część zadań przekazuje do wykonania innemu podmiotowi. Ustosunkowując się do argumentacji Sądu o niedopuszczalnym rozszerzeniu kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, skarżący podkreślił, że niezależnie od liczby podmiotów, które w międzyczasie dysponowały środkami, żaden z nich nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia jeżeli bezpośrednią realizację celu wraz ze środkami przekazał faktycznemu wykonawcy. W przedmiotowym stanie faktycznym środki przekazywane były od samego początku przez podmioty będące osobami prawnymi, a zatem nie sposób twierdzić, że powstanie tutaj "łańcuszek" podmiotów objętych zwolnieniem. Wykładnia przepisów dokonana przez Sąd stoi – według skarżącego – w oczywistej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi ustanawiającymi zasady przyznawania pomocy bezzwrotnej, a w szczególności art. 6 powołanego Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3906/89 i art. 13 Umowy Ramowej z dnia 31 maja 1990 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W konsekwencji kontrola zgodności z prawem dokonywana przez sąd drugiej instancji może mieć miejsce wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych oraz złożonych przez nią wniosków. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty o charakterze procesowym, zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych sprawy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSA i WSA 2005 nr 6 poz. 120). Rozstrzygnięcie w tej mierze jest bowiem decydujące dla oceny uchybień zarzucanych przez stronę w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie skarżącego o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd drugiej instancji nie podziela stanowiska skarżącego, który zarzuca Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. niedopełnienie obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy. Ustalone w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne, na które powoływał się organ podatkowy, a w ślad za nim wojewódzki sąd administracyjny, stanowiły bowiem wystarczającą podstawę dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego źródło uprawnienia bądź obowiązku podatnika, w tym przypadku treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zmiana omawianego przepisu wprowadzana w 2004 r. pozostawała nieistotna z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia cytowanej regulacji wynika, że przesłankami decydującymi o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego są: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów (bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wszystkie wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. Na gruncie niniejszej sprawy przyjęto, że podmiotem uprawnionym do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (działająca w imieniu Ministra Infrastruktury), która zawarła umowę z firmą M. M. Ltd na realizację usług w zakresie zarządzania i nadzoru nad projektem wzmocnienia nawierzchni drogi krajowej nr 7 Gdańsk – Warszawa – Chyżne. Następnie w dniu 27 września 2002 r. doszło do podpisania umowy między M. M. Ltd a Z. C., który zobowiązał się do świadczenia usług konsultacyjnych przy realizacji remontu nawierzchni drogowej. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy należy przypisać wspomnianej umowie z dnia 27 września 2002 r. Jej treść określa bowiem relacje i charakter stosunku prawnego łączącego strony, obrazując tym samym pozycję i rolę skarżącego w kontekście realizacji przedsięwzięcia finansowanego ze środków pomocowych. Analiza postanowień umowy zawartej między firmą M. M. i Z. C. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżący był jedynie podwykonawcą (podkonsultantem) usług, które spółka jako konsultant świadczyła w ramach bezpośredniej realizacji tzw. Projektu (kierowanie i nadzór nad wzmocnieniem odcinka drogi krajowej nr 7). Jednocześnie brak dowodów potwierdzających, że wynagrodzenie otrzymywane przez Z. C. było uzyskiwane z - wymaganego przez art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródła i w określony w tym przepisie sposób, to jest ze środków bezzwrotnej pomocy przekazywanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania (Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad). Przedmiotowa umowa przewidywała bowiem wyłącznie zapłatę za usługi wykonane przez podkonsultanta na rzecz konsultanta. W świetle przedstawionych okoliczności, które zadecydowały o niedopuszczalności zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, zbędne było – jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji – wyjaśnianie kwestii dotyczących zasad funkcjonowania Funduszu ISPA, w tym unormowań zawartych w Umowie Ramowej z dnia 31 maja 1990 r. Ustalenia faktyczne sprawy, w tym w szczególności całokształt postanowień zawartych w umowie z dnia 27 września 2002 r. nie pozwoliły na kwalifikowanie podkonsultanta jako podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w sposób przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również jako niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Za prawidłowe należy uznać zawarte w zaskarżonym wyroku stwierdzenie, że komentowany przepis nie daje podstaw do zwolnienia przychodów pochodzących z wynagrodzeń otrzymywanych przez podwykonawców świadczących usługi na rzecz bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w sprawie oraz treść normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za uprawniony należy uznać wniosek, że Z. C. nie mógł zostać objęty przewidzianym w ustawie zwolnieniem podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z powołanym przepisem (art. 141 § 4 zd. 1), uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrok będący przedmiotem kontroli instancyjnej nie zawiera w tym zakresie uchybień. Sąd pierwszej instancji, prezentując stanowisko strony, w sposób zwięzły przedstawił przebieg sprawy, wyjaśniając motywy oraz podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Fakt, że skład orzekający nie podzielił stanowiska strony przyjmując odmienną ocenę okoliczności faktycznych sprawy i uznając za nieistotne rozpatrywanie kwestii ogólnych związanych z zasadami funkcjonowania Funduszu ISPA, nie uzasadnia zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji podnoszonych w skardze argumentów. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).