II FSK 1730/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 115/06 w sprawie ze skargi A. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ad. B. i M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1730/06 UZASASADNIENIE Wyrokiem z 2 sierpnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygniecie w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 13 lipca 2005 r. określił A. B. i M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 10.388,00 zł. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż M. B. prowadził w roku 2002 działalność gospodarczą pod firmą "W" M.K. B., w zakresie skupu surowców wtórnych i handlu artykułami przemysłowymi, a ponadto osiągał przychody z tytułu stosunku pracy. Natomiast A.B. uzyskała w 2002 r. dochód z innych źródeł. Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2002, wykazując w nim zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1.215,60 zł. Dalej wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło, iż M.B., naruszając przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę 48.276,00 zł. Podatnik zaliczył bowiem do tych kosztów wydatki wynikające z sześciu faktur VAT wystawionych przez "M" Import - Export Przedsiębiorstwo Handlowe M.C. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zdarzenia gospodarcze opisane tymi fakturami nie miały miejsca gdyż zarówno skarżący jak i wystawca faktur nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających, iż takie transakcje miały miejsce. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Organ ten podzielił w pełni ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach VAT, dokumentujących zakupy od M.C., nie miały w rzeczywistości miejsca. A.B. i M.B, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów w roku 2002 zakupów dokonanych w firmie "M" w kwocie 48.276,00 zł; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej; b) art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie mocy dowodowej fakturom zakupu towarów w firmie "M" na kwotę 48.276,00 zł, dowodom zapłaty za te faktury (KW) oraz dokumentom przyjęcia zakupionych towarów z zewnątrz, z uwagi na fakt, iż są to dokumenty wewnętrzne skarżącego, dotyczące transakcji niepotwierdzonych u kontrahentów; c) art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędy związane z zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, w szczególności przez stwierdzenie w decyzji, iż żadna z wymienionych w jej uzasadnieniu firm nie potwierdziła współpracy z M.B. i M.C. w 2002 r. Na potwierdzenie zarzutu skarżący przedstawili kopie protokołu odbioru odpadów foliowych od "C" Sp. z o.o. Filia S i porozumienie zawarte pomiędzy Przedsiębiorstwem Wielobranżowym BOŚ Sp. z o.o. a M.B., wykaz płatności dla Przedsiębiorstwa "N". Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, iż zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, zaś podatnik nie wykazał, iż wydatki poniesione przez niego w kwotach wynikających z tych faktur mogły przyczynić się do powstania przychodu. Stwierdzenie to było następstwem wykazania przez organy podatkowe, iż M.C. nie mógł zrealizować umowy, gdyż w ramach działalności gospodarczej nie nabył ani nie wytworzył towarów, które miały być przedmiotem transakcji dokonanej z M.B. Powyższe stwierdzenie znalazło, w przekonaniu Sądu I instancji, potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących prowadzania postępowania sąd stwierdził, iż nie zasługują na uznanie ponieważ organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, właściwie go oceniły i ocenie tej nie można zarzucić dowolności, a nadto z oceny tej wyciągnęły poprawne formalnie i merytorycznie wnioski. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi z dnia 2 sierpnia 2006 r. zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: • art. 22 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176 ze zm.) poprzez nieuznanie za koszt pozyskania przychodów w roku 2002 zakupów dokonanych w firmie "M" w kwocie48276,00 złotych, co skutkuje wysokością wspólnie rozliczonego przez skarżących podatku dochodowego za 2002 rok w kwocie 10 388,00 zł 2. naruszenie przepisów postępowania: • art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, • art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę mocy dowodowej fakturom zakupu towarów , dowodom zapłaty za te faktury oraz dokumentom przyjęcia zakupionych towarów z zewnątrz, • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędy związane z zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe wniesiono, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie , ewentualnie - na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż wszystkie zakupy objęte zakwestionowanymi fakturami dotyczyły towarów i surowców, których obrotem i dalszą sprzedażą zajmował się M.B. Zdaniem strony, skoro zostały one zakupione w związku z działalnością firmy, muszą stanowić koszt uzyskania przychodu, uwzględniany przy rozliczaniu podatku dochodowego. Nie należy bowiem do organów podatkowych badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste przedsiębiorcy. Podniesiono, iż doszło do odrzucenia wszystkich dowodów świadczących o dokonanym przez skarżącego podatnika zakupie towarów - faktury, dowody przyjęcia towaru, dowody zapłaty. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd ustalony w drodze domniemania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-175, art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)-dalej ppsa jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 ppsa po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w granicach (podstawy i wnioski) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia przez sam Sąd. Z art. 176 ppsa wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie bądź których nie zastosował, a powinien, w sprawie Sąd pierwszej instancji (art. 173 ppsa), a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa). Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie naruszonych przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa), tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 1 ppsa należy również wykazać (uprawdopodobnić), że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ppsa odnosi się bądź do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (administracyjnego). Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, póz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, niepubl.). Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu stan faktyczny sprawy. Przeciwnie brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy podkreślić, że pełnomocnik nie powołał się w ogóle na przepis art. 174 ppsa. Jednakże w ocenie Sądu nie stanowiło to przeszkody do nadania skardze jej dalszego biegu, gdyż treść skargi wskazywała, że oparł on skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w przepisie art. 174 ppsa. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 ppsa zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała na art. 121 , art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając go stwierdziła, że w niniejszej sprawie doszło do odrzucenia wszystkich dowodów i "stan faktyczny został przez organy, a następnie przez Sąd ustalony w drodze domniemania ", Wyjaśnić należy, że w art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada ogólna pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z kolei wart. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze treść omawianych przepisów należy stwierdzić, że są one adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające, a nie do sądów administracyjnych. Sądy te na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej pusa., mogą jedynie kontrolować prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję, oceniając, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, że normy zawarte we wskazanych przepisach nie mogły zostać zastosowane przez sąd pierwszej instancji. Sformułowany zatem w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uznany za odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 2 i art. 176 ppsa. Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadrninistracyjnego. Brak prawidłowo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia badanie prawidłowości poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, co oznacza, że są one wiążące. Nie podważono tym samym przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., że wydatki poczynione przez podatnika i potwierdzone sześcioma fakturami wystawionymi przez firmę "M" Import - Export Przedsiębiorstwo Handlowe M.C. nie miały faktycznie miejsca. Podatnik zaś nie wykazał, iż wydatki poczynione przez niego w kwotach wynikających z tych faktur mogły przyczynić się do powstania przychodu. Stwierdzenie to było następstwem wykazania przez organy podatkowe, iż M.C. nie mógł zrealizować umowy, gdyż w ramach działalności gospodarczej nie nabył ani nie wytworzył towarów, które mogły być przedmiotem transakcji dokonanej z M.B. i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć bowiem na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 § 2 pusa przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jakkolwiek przepis ten wyraźnie o tym nie stanowi, naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu przepisu prawa materialnego. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie, polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Uzasadniając naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) przez błędną jego wykładnię i nie właściwe zastosowanie skarżąca stwierdziła, że sąd pierwszej instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych, iż zebrany materiał dowodowy wskazywał , iż zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. Przywołane uzasadnienie nie zmierza do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 ppsa. Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należy przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany przepis art. 22 ust. 1 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jego błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. W złożonej skardze kasacyjnej, jak już wcześniej wyjaśniono, nie sformułowano zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 ppsa umożliwiającego sądowi drugiej instancji kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Wobec tego stwierdzić należy, że ustalony stan faktyczny sprawy, którego nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanego zarzutu, upoważniał Naczelny Sąd Administracyjny do oceny, iż M.B. zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę 48.276 zł poprzez zaliczenie do kosztów wydatków wynikających z 6 faktur wystawionych przez "M" Import - Export Przedsiębiorstwo Handlowe M.C., przez co naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 ppsa orzekł jak w sentencji.