I SA/Kr 1575/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: NSA Józef Michaldo WSA Ewa Michna Protokolant: Iwona Sadowska- Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2006r. spraw ze skarg "M." M.P. , W.D.Spółka Jawna w R. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2003r od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1997r, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1998r oraz za luty, marzec, lipiec , sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: listopad i grudzień 1997 roku oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 1998 roku, w pozostałym zakresie skargi oddala, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2000 zł. (dwa tysiące złotych) Decyzjami z dnia[...] października 2002 roku od Nr [...]do Nr oraz od Nr [...] do Nr [...], a także od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. Nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./, a także art. 21 § 3 oraz art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ określił firmie "M.Spółka Jawna z siedzibą w R. z tytuł u podatku od towarów i usług: za miesiąc listopad 1997 roku: zobowiązanie podatkowe w wysokości 62.791 zł zaległość podatkową w kwocie 16.011 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 30.318,40 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.803 zł za miesiąc grudzień 1997 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 231.881 zł zaległość podatkową w kwocie 19.009 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 34.592,20 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.702 zł za miesiąc luty 1998 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 211.788 zł zaległość podatkową w kwocie 43.259 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 75.009,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.977 zł za miesiąc kwiecień 1998 roku; kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 221.531 zł zaległość podatkową w kwocie 47.617 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 79.139,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.285 zł za miesiąc maj 1998 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 73.243 zł zaległość podatkową w kwocie 17.311 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 27.888,20 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.193 zł za miesiąc czerwiec 1998 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 97.995 zł zaległość podatkową w kwocie 15.680 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 24.734,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.704 zł za miesiąc lipiec 1998 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 326.359 zł zaległość podatkową w kwocie 15.683 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 24.677,80 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.704 zł za miesiąc luty 1999 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 37.099 zł zaległość podatkową w kwocie 10.327 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 13.387,70 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.098 zł za miesiąc marzec 1999 roku: .. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 28.862 zł zaległość podatkową w kwocie 7.724 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 9.783 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.317 zł za miesiąc lipiec 1999 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 16.582 zł zaległość podatkową w kwocie 38.620 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 44.598,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.586 zł za miesiąc sierpień 1999 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 44.847 zł zaległość podatkową w kwocie l .477 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie l .668,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 443 zł za miesiąc wrzesień 1999 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 78.627 zł zaległość podatkową w kwocie 19.814 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 21.847,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.944 zł za miesiąc październik 1999 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 75.591 zł . zaległość podatkową w kwocie 14.629 zł za miesiąc listopad 1999 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 48.164 zł zaległość podatkową w kwocie 1.220 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie l .269,20 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 366 zł za miesiąc grudzień 1999 roku: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 17.447 zł zaległość podatkową w kwocie 20.234 zł odsetki od tej zaległości do dnia wydania decyzji w kwocie 20.005,10 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.070 zł W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, iż w rozliczeniu za poszczególne miesiące objęte kontrolą Spółka obniżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez różne Spółki, które to faktury nie zostały potwierdzone kopia u wystawcy, a jednocześnie wykazana w niej sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące roku 1997, 1998 i 1999. Tym samym w oparciu o przepisy § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia wymienionego podatku naliczonego. W odwołaniu pełnomocnik Spółki z o.o. "M." domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając im naruszenie § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 1888 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki zarzucił, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie dokonał w drodze pomocy prawnej oględzin dokumentów znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w F. we Włoszech, mimo wskazania i uprawdopodobnienia przez Spółkę, że dokumenty włoskich firm, od których zakupiono materiały do produkcji: (tj. "B." Spółka z o.o., "E." Spółka z o.o., "F.", Spółka z o.o. "R.", Spółka z o.o., "M." Spółka z o.o.) zostały tam zabezpieczone. Nadto podniósł, iż niczym nie uzasadnione jest stanowisko kontrolujących, którzy odmawiając prawa do uznania kopii faktur znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w F., dopuszczają jednocześnie kopie faktur ujawnione przez Policje podczas przeszukania nie związanego z działalnością żadnej Spółki (F., M.) mieszkania w B.. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił również, iż Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podnosił, że podatnik nie może odpowiadać za zachowania swojego kontrahenta, a także, że § 54 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest sprzeczny z ustawa o podatku od towarów i usług, gdyż został wydany z rażącym naruszeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy. Zakaz odliczenia podatku naliczonego może bowiem mieć miejsce tylko w sytuacji braku kopii u sprzedawcy, w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Również ustalenie przez organy podatkowe kwoty dodatkowego zobowiązania jest bezpodstawne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku sygn. akt K 17/97, ponieważ w okresie objętym kontrolą, firma "M." była spółka cywilną. Poniesienie zatem przez wspólników pełnej odpowiedzialności za popełnione wykroczenia skarbowe wyklucza stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzjami z dnia [...] lipca 2003 roku od [...] do [...] Izba Skarbowa w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż zgodnie z § 54 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy czym dla możliwości zastosowania § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia istotne jest ustalenie braku kopii faktury u sprzedawcy, choć przedmiotowy przepis nie będzie miał zastosowania, jeżeli wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatku od towarów i usług. Przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej czynności kontrolne wykazały, że: Spółka "B.I" nie uwzględniła sprzedaży i podatku należnego udokumentowanego fakturami: nr [...] z dnia [...] listopada 1997 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług - kwota podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudnia 1997 roku wynosi 0 zł, natomiast z ww. faktury wynosi 16.01 1,63 zł, nr [...] z dnia [...] grudnia 1997 roku i nr [...]z dnia [...] grudnia 1997 roku - kwota podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc grudnia 1997 roku wynosi 420 zł, natomiast z ww. faktury wynosi 19.009,59 zł Spółka "E." nie uwzględniła sprzedaży i podatku należnego udokumentowanego fakturami: nr [...] z dnia[...] lutego 1998 roku i nr [...] z dnia [...] lutego 1998 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług - kwota podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1998 roku wynosi O zł, natomiast z ww. faktury wynosi 43.259,88 zł, nr.[...] z dnia[...] kwietnia 1998 roku oraz nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 roku, nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 roku, nr [...] z dnia [...] kwietnia 1998 roku oraz korekt faktur nr [...], [...] z dnia [...] kwietnia 1998 w deklaracji dla podatku od towarów i usług - kwota podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 1998 roku wynosi 0 zł, natomiast z ww. faktury wynosi 47.617,86 zł, nr [...] z dnia [...] maja 1998 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług - kwota podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 1998 roku wynosi 0 zł, natomiast z ww. faktury wynosi 17.311,14 zł, nr [...] z dnia [...] czerwca 1998 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług - kwota podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1998 roku wynosi 0 zł, natomiast z ww. faktury wynosi 15.680,61 zł, nr [...] z dnia [...] lipca 1998 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług - kwota bowiem podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1998 roku wynosi 0 zł, natomiast z ww. faktury wynosi 15.683,36 zł, Spółka z o.o. "F." nie uwzględniła sprzedaży i podatku należnego udokumentowanego fakturami: nr [...] z dnia [...] lutego 1999 w deklaracji dla podatku od towarów i usług - kwota podatku należnego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1999 roku wynosi O zł, natomiast z ww. faktury wynosi 10.327,35 zł, nr [...] z dnia [...] marca 1999 oraz nr [...] z dnia [...] marca 1999 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka "F." nie złożyła bowiem deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 roku Spółka z o.o. "R." nie uwzględniła sprzedaży i podatku udokumentowanego fakturami: nr [...] z dnia [...] lipca 1999, nr [...] z dnia [...] lipca 1999 [...] z dnia [...] lipca 1999 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług. nr [...] z dnia 10 sierpnia 1999, nr [...] z dnia [...]lipca 1999 roku i nr [...] z dnia [...]lipca 1999 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług. nr [...] z dnia [...]września 1999 w deklaracji dla podatku od towarów i usług. nr [...] z dnia [...] września 1999, nr [...] z dnia [...] października 1999 roku w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka "R." nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 roku Spółka z o.o. "M." również nie uwzględniła sprzedaży i podatku należnego udokumentowanego fakturami: nr [...] z dnia[...] listopada 1999, w deklaracji dla podatku od towarów i usług. nr [...] z dnia [...]grudnia 1999 w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Spółka "R." nie złożyła również deklaracji VAT-7 za miesiące: listopad i grudzień 1999 roku. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka "B.", której prezesem był obywatel Włoch G.M.była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 marca 1997 roku do dnia 31 marca 1999 roku. W tym okresie składała deklaracje VAT-7. Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział VIII Gospodarczy Spółka została wykreślona z rejestru handlowego, a w dniu 26 maja 1999 roku złożyła zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z tym dniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uchwałą wspólników Spółki, z dniem [...]grudnia 1998 roku powierzono pani B. D. przechowywanie ksiąg i dokumentów Spółki, po wykreśleniu jej z rejestru handlowego tj. po 31 marca 1999 roku. Jednak niebawem przekazała ona wszystkie dokumenty prezesowi G. M. z powodu rozwiązania umowy. Prezesem kolejnej spółki z o.o. "E." był również G. M.Spółka ta była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składała deklaracje VAT-7 w okresie od września 1997 roku do listopada 1998 roku. Z rejestru handlowego została wykreślona z dniem [...] grudnia 1998 roku, a przechowawcą akt Spółki zgodnie z postanowieniem Sądu została E. M.jednak wszystkie dokumenty spółki zostały jej odebrane przez M. B. i A.S. w grudniu 1998 roku. Prezesem Spółki z o.o. "F." był D. P.. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w okresach od sierpnia do grudnia 1998 roku oraz od stycznia do lutego 1999 roku Spółka składała deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, jednak począwszy od marca 1999 roku zaprzestała składania deklaracji VAT-7. Organy podatkowe ustaliły, iż pod adresem swojej siedziby w Katowicach Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Co więcej jest to lokal wynajmowany od osoby fizycznej w okresie od lutego 1998 roku do stycznia 2000 roku przez A. G., który był jednocześnie prezesem Spółki z o.o. "R." i Spółki z o.o. "M.Obie te spółki były zarejestrowanym, podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak tylko w okresie od stycznia do lutego 1999 roku złożyły deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług, pod wskazanym adresem nie prowadziły działalności gospodarczej, a nadto nie przedstawiły żadnych dokumentów dotyczących zawieszenia lub likwidacji działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji zdaniem organu odwoławczego, słusznie ustalił, iż Spółka jawna "M." nie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur z uwagi na treść § 54 ust. 4 pkt 2 oraz § 54 ust. 8 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powołany przepis wskazuje na posiadanie takiej faktury w chwili obecnej, w trakcie kontroli. Gdyby ustawodawca chciał odnieść ten przepis do momentu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to niewątpliwie znalazłoby to wyraz w jego treści, poprzez odwołanie się do art. 19 ust. 3 ustawy. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku sygn. akt SK 16/00, zgodnie z którym w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia chodzi o to czy sprzedawca przechowuje (do czego jest prawnie zobowiązany) kopię faktury VAT, a wobec czego czy ona istnieje i może być przedłożona na każde żądanie władz podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym. Ważnym jest, iż jest to jeden z kilku warunków, którego spełnienie pozwala podatnikowi skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi są np otrzymanie towaru, jak również posiadanie przez sprzedawcę kopii faktury, a w przypadku nie posiadania, uwzględnienie wskazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji. Nie spełnienie któregokolwiek z tych warunków prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, w trakcie późniejszej kontroli skarbowej lub podatkowej, że podatnik w momencie dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie był do tego uprawniony, nie nabył takiego prawa. Podkreślić zatem należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym. Nie ma znaczenia status prawny podatnika, przy stosowaniu § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia i nie jest zależny od jego woli, ponieważ zależy całkowicie od rzetelności innych osób. Znajduje to jednak uzasadnienie w konstrukcji podatku od towarów i usług. Założeniem bowiem tego podatku jest możliwość "potrącenia" przez nabywcę podatku uiszczonego przez zbywcę, zaś w § 54 ust. 4 pkt 2 nie chodzi w istocie, co wskazywano wcześniej, o braki w dokumentacji sprzedawcy, ale o zapłacenie przez sprzedawcę podatku wynikającego z takiej faktury. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem fakt, iż kontrahenci Spółki jawnej "M.I" - Spółki z o.o. "B.", "E.", "F.", "R." M." nie odprowadziły do budżetu Skarbu Państwa podatku ze spornych faktur. Okoliczności te uniemożliwiają zatem skarżącej Spółce skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organy podatkowe podjęły próbę ustalenia czy u kontrahenta skarżącej znajduje się kopia spornej faktury, czyniąc to we wszystkich znanych miejscach prowadzenia przez wymienione powyżej Spółki działalności gospodarczej - dlatego niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości zarzucając im rażące naruszenie przepisów, w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 19991 roku o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 roku Nr 54 poz. 572 ze zm./ art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej Spółki ponowię podniósł, iż ustalenia organu podatkowego dotyczące braku potwierdzonej kopii faktury VAT u sprzedawcy są całkowicie arbitralne i dowolne, bowiem Spółka informowała organy podatkowe, że dokumenty włoskich firm, od których zakupiono materiały do produkcji zostały przekazane do siedziby firmy S. we Włoszech, a obecnie są zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F., w związku z prowadzonym przez władze włoskie postępowaniem karno-skarbowym. Nadto pełnomocnik Spółki za nieporozumienie uznał powołanie się przez organy podatkowe na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 roku sygn. akt SK 16/00, ponieważ nie ma w nim mowy o utracie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy kopia faktury VAT nie znajduje się u sprzedawcy, lecz w innym miejscu. Pełnomocnik Spółki powołał się dodatkowo na .wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 roku sygn. akt I SA/Wr 294/96, z którego wynika, iż jeżeli w momencie dokonywania operacji gospodarczej sporządzono fakturę i jej kopię, która pozostała u sprzedawcy, to stwierdzenie w okresie późniejszym braku tejże kopii u sprzedawcy, nie może rodzić negatywnych skutków podatkowych dla nabywcy. Zatem, przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o zakazie odliczania podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ kontroli wykaże, że brak kopii faktury u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z prawa odliczenia w terminie określonym w art. 19 ustawy. Pełnomocnik Spółki nadto, ponowienie zakwestionował ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku sygn. akt K 17/97, ponieważ w okresie objętym kontrolą, Spółka "M." była spółka cywilną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie, ale tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: listopad i grudzień 1997 roku oraz luty, kwiecień, maj, czerwie i lipiec 1998 roku i to nie z powodów podniesionych w skardze.. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a więc przesądzenia czy Spółka cywilna "M." (obecnie spółka jawna) miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; ze spornych faktur. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną (por. wyrok NSA z 2.2.2000 r., I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do art. 10 ust.1 powołanej ustawy. Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy jest uprawnieniem podatnika, którego realizacja zależy od spełnienia przez niego warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) obowiązującego w 1998 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 21.12.1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) obowiązującego w 1997 r. W myśl trafnie powołanych przez organy podatkowe przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 obu wymienionych rozporządzeń w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dysponowanie przez podatnika - zbywcę kopią faktury, stanowi z jednej strony potwierdzenie zaistniałej transakcji i potwierdzenie jej zgodności jej podatkowo istotnych elementów przez obie strony. Posiadanie kopii faktury - nawet w sytuacji niezapłacenia podatku - stanowi potwierdzenie przez zbywcę podatku i podstawę do obciążenia go zobowiązaniem podatkowym. Regulacje te mają zatem znaczenie prewencyjne, mają czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepisy te mają również znaczenie porządkujące, co oznacza, iż ułatwiają działalność organów skarbowych. W sytuacji bowiem przedstawienia faktury VAT niepotwierdzonej kopią u zbywcy, organy skarbowe zwolnione są z badania w postępowaniu podatkowym, czy faktura została sfałszowana (a więc odpowiedzialność podatkowa ciąży na nabywcy), czy też do uszczuplenia należności budżetu państwa doprowadził zbywca, który ukrył kopię faktury (rozważania Trybunału w uzasadnieniu wyroku z 11.12.2001 r., s. 8). Stosownie do przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (z 21.12.1995 r. oraz 15.12.1997 r.), gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z ust. 8 (rozporządzenia z 21.12.1995 r.) i ust. 9 (rozporządzenia z 15.12.1997 r.) wskazanego przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się tylko w sytuacji, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wskazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji podatkowej - wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 roku sygn. akt III SA 2020/02. Innymi słowy, niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W sytuacji przewidzianej w § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) istotne jest jedynie to, czy faktura, którą ma nabywca, jest potwierdzona kopią znajdującą się u sprzedawcy, a zatem - czy wystawca faktury przechowuje jej kopię (§ 56 powyższego rozporządzenia) i może ją przedstawić na żądanie organów skarbowych, a jeśli w dokumentacji prowadzonej przez wystawcę faktury nie ma jej kopii - czy uwzględnił w deklaracji podatkowej wykazane w tej fakturze sprzedaż i podatek należny -wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 roku sygn. akt I SA/Łd 953/00. W przedmiotowej sprawie ograny podatkowe bez wątpienia wykazały, iż żadna ze Spółek z o.o.: B., E., F., R., M. nie uwzględniła sprzedaży i podatku należnego udokumentowanego spornymi fakturami, co świetle powyższych rozważań, przesądza zdaniem Sądu o słuszności zaskarżonych decyzji. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) on zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 27 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy mogły stanowić podstawę prawną do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 roku sygn. akt K 17/97 przepisy art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Odnosi się to do osób fizycznych. Jednak w prawie podatkowym, zarówno w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej za podatnika uznaje się nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, podlegające na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W roku 2000 także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) traktował jako podmioty gospodarcze (przedsiębiorców) jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, utworzone zgodnie z przepisami prawa, jeżeli ich przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej. Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. ustawy Prawa o działalności gospodarczej, według której nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy i do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym, nadal powinny być wobec niej stosowane sankcje na podstawie art. 27 powołanej ustawy, bowiem w przypadku wspólników spółki cywilnej, nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem podatku od towarów i usług, któremu wymierzono dodatkową sankcję, są nie wspólnicy spółki, tylko spółka cywilna - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1999 roku sygn. akt III SA 8250/98, wyrok z dnia 4 lutego 2000 roku sygn. akt III SA 929/99, wyrok z dnia 9 marca 2000 roku sygn. akt SA/Sz , wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 roku sygn. akt III SA 1183/01. Odmienny pogląd w kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego prezentował Sąd Najwyższy, stwierdzając w licznych wyrokach (m.in. w uchwale SN z dnia 26 stycznia 1996 roku sygn. akt III CZP 111/95, w wyroku SN z dnia 13 listopada 1997 roku I CKN 710/97, wyroku SN z dnia 6 stycznia 1999 roku III RN 99/98), że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo o działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna , osoba prawna nie mająca osobowości prawnej, spółka prawa handlowego, spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, bowiem za przedsiębiorców uznaje się wspólników w zakresie wykonywania przez nich działalności gospodarczej i dlatego nałożone na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjna dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, bezpośredni, a zatem nieograniczony. Wobec tak poważnych rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 14 marca 2005 roku sygn. akt FPS 1/04 podjął uchwałę, z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że "ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określiła, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku, spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych (J. Zubrzycki Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia Warszawa 1999 s. 27-28). Wejście w życie od l stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1183/01, "Biuletyn Skarbowy" 2004, nr 1, s. 24). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104). Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z taktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. Zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron (J. Zubrzycki: Opodatkowanie..., s. 34-35). Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję ż jej majątku jako jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. la pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, póz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki. Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i 56 karnego skarbowego i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne. W przedmiotowej sprawie powołana powyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje w pełni zastosowanie. Reasumując uznać należy, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, zaś zarzuty zawarte w skardze nie są uzasadnione. Nie do zaakceptowania jest jedynie stanowisko organów podatkowych, co do pięcioletniego terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 roku w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego, w ocenie Sądu, jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku, do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miał zastosowanie art. 68 § l Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 230/04, w którym stwierdzono, że " w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił 3 lata, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług". W związku z powyższym, skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji przez organ I instancji, a uchybienia tego nie dostrzegł organ odwoławczy, to decyzje te, jako nie uwzględniające terminu przedawnienia, w tym zakresie, z uwagi na naruszenie prawa materialnego zostały przez Sąd uchylone. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: listopad i grudzień 1997 roku oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1998 roku, a w pozostałej części działając na podstawie art. 151 powyższej ustawy skargi oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.