II FSK 100/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2060/03 w sprawie ze skargi Powiatu J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2003 r. nr [...] w przedmiocie uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Powiatu J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Powiatu J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2003 roku w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: 16 czerwca 2000 roku Inspektor Kontroli Skarbowej w K. sporządził wynik kontroli przeprowadzonej w Powiecie J. w zakresie prawidłowości gospodarowania w 1999 roku środkami z budżetu państwa przeznaczonymi na dofinansowanie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Stwierdzono, iż dotacje z budżetu państwa zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane w nadmiernej wysokości i jednostka samorządowa zobowiązana jest zwrócić je do budżetu państwa wraz z odsetkami określonymi jak dla zaległości podatkowych. W przedmiotowym wyniku kontroli zawarte było błędne pouczenie o przysługującej stronie skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 19 września 2000 roku Starosta Powiatu J. złożył skargę na przedmiotowy wynik kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie. Postanowieniem z dnia 30 maja 2003 roku w sprawie sygn. akt l SA/Kr 1896/00 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie odrzucił powyższą skargę uznając, iż przedmiotowy wynik kontroli jest w istocie decyzją administracyjną, od której służyło odwołanie do Izby Skarbowej w K. Wobec tego, iż odwołanie takie nie zostało złożone to tym samym nie został wyczerpany tok instancji uprawniający do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. 6 czerwca 2003 roku Starosta Powiatu J. zwrócił się do Inspektora Kontroli Skarbowej o wydanie decyzji z pouczeniem o terminie odwołania. W odpowiedzi organ podatkowy wskazał, iż skoro wynik kontroli jest decyzją to nie ma możliwości wydania nowej decyzji w tej sprawie. Wobec powyższego w dniu 28 lipca 2003 roku Starosta Powiatu J. wniósł odwołanie od wyniku kontroli z 16 czerwca 2000r. Postanowieniem z dnia 25 września 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podkreślił, iż skoro wynik kontroli jest, jak uznał sąd administracyjny, decyzją administracyjną to stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Powyższy termin upłynął w dniu 30 czerwca 2000 roku. Podatnik nie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu. Ponieważ wniosek taki nie został złożony, a termin do wniesienia odwołania upłynął wynik kontroli stał się prawomocny. Powyższe postanowienie Starosta Powiatu J. zaskarżył do sądu administracyjnego domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wydanie decyzji wraz z pouczeniem o terminie odwołania. Decyzja taka nie została jednak wydana i w związku z tym nie zakreślono skarżącemu terminu, w którym mógłby złożyć odwołanie, a więc nie można zgodzić się z twierdzeniem o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podnosząc, iż skoro sąd administracyjny przesądził, że wynik kontroli jest decyzją to nie było dopuszczalne wydanie w tej sprawie nowej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odmówił zasadności skardze podatnika uznając, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 września 2003 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005r Nr 8, poz. 60. ze zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przedmiotowej sprawie na skutek błędnego pouczenia zawartego w wyniku kontroli strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku rozpoznania sprawy sąd stwierdził, że wynik kontroli jest decyzją administracyjną. W związku z powyższym na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, stronie przysługiwał wniosek o przywrócenie terminu, który to w przedmiotowej sprawie na skutek zawinienia organu, prawdopodobnie zostałby pozytywnie rozpatrzony. Należy przyjąć, że bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu zaczął biec od momentu doręczenia skarżącemu wyroku z uzasadnieniem, wtedy, bowiem ustała przeszkoda tj. sąd administracyjny przesądził o charakterze prawnym wyniku kontroli. Wyrok wraz z uzasadnieniem został doręczony skarżącemu w dniu 27 czerwca 2003 roku. W dniu 18 lipca 2003 roku skarżący złożył odwołanie bez wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika - radcę prawnego, powinien złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skoro sąd orzekł, że wynik kontroli z 16 czerwca 2000 roku jest decyzją, to skarżący nie powinien się spodziewać, że organ wyda ponowienie taką samą decyzję tylko z innym pouczeniem. Skoro skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, natomiast wniósł odwołanie po upływie terminu jego zaskarżenia, organ nie miał możliwości rozpoznania odwołania, ponieważ niedopuszczalne jest przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z urzędu. Wobec braku wniosku o przywrócenie uchybionego terminu przyczyny, dla których doszło do opóźnienia czynności są prawnie obojętne. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy t. j. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez formułowanie przez sąd orzekający w sprawie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem w postanowieniu tego sądu z dnia 30 maja 2003r. syg. akt l SA/Kr 1896/00, a w szczególności poprzez odmienną ocenę prawną "wyniku kontroli", i odmienną ocenę prawidłowości zastosowania przepisu art. 24 ust. 2 pkt.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), a także naruszenie art.213 § 1 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na przyjęciu za własne i uznaniu za prawidłowe i zgodne z powołanym przepisem postępowanie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie wniosku Powiatu J. z dnia 5 czerwca 2003 r. zmierzającego do uzupełnienia decyzji, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, a także, naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że stronie przysługiwał wniosek o przywrócenie terminu podczas, gdy faktycznie w niniejszym postępowaniu nie zaistniała okoliczność uzasadniająca złożenie takiego wniosku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ podatkowy wadliwie załatwił wniosek strony z 5 czerwca 2003 r., a sąd nie wskazując na naruszenia prawa w tym zakresie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze przepisów niewłaściwie realizując funkcję kontrolną - art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niepodporządkowanie się sądu i organów podatkowych ocenie prawnej zawartej w postanowieniu z 30 maja 2006 r., a zwłaszcza nie zastosowanie art. 24 ust. 2 pkt.1 ustawy z 28 września 1991 r. jako podstawy rozstrzygnięcia pozbawiło skarżącego możliwości postawienia podstawowego zarzutu - niewłaściwości organu do wydania decyzji w sprawie zwrotu środków z budżetu państwa, bowiem o zwrocie tych środków decydować powinien wojewoda w formie decyzji a nie inspektor urzędu kontroli skarbowej. Wobec powyższego w sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie wskazując na wadliwą konstrukcję podniesionych w środku odwoławczym zarzutów nie spełniającą wymagań z przepisów art. 174 oraz 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Skarga kasacyjna obarczona wadą nieprawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej uniemożliwia sądowi dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty dotyczące naruszenia norm postępowania, tj. art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 213 § 1, 3, 5 i 162 § 1 ustawy ordynacja podatkowa, końcowo zarzucając nieważność postępowania podatkowego na skutek niewłaściwości organu wydającego decyzję w przedmiotowej sprawie. Żaden z tych zarzutów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Przechodząc do oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie wskazać na błędy konstrukcyjne popełnione przez jej autora przy formułowaniu postaw kasacyjnych rozpoznawanego środka odwoławczego przesądzające o tym, iż nie może on odnieść zamierzonego przez autora skutku w postaci wzruszenia wyroku sądu I instancji. Jako procesowe podstawy skargi kasacyjnej jej autor powołuje przepisy art. 213 § 1, 3, i 5 oraz art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego będącego sądem kasacyjnym ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" z 2004 r., nr 14, s. 632). W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez sąd I instancji (por. art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponowną kontrolą legalności decyzji administracyjnej (podobnie por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). W związku z tym wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1284/04, Lex nr 164449). Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu (w efekcie tej kontroli) norm procedury sądowoadministracyjnej. Stąd w celu podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez sąd I instancji, a ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, należy powiązać przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy prawa podatkowego procesowego z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy zaskarżenia, jak i z treści uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2006/04, niepubl.). Z uwagi na powyższe przywołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 162 Ordynacji podatkowej bez wskazania przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy uznać za niezasadny. Za chybiony uznać należy także zarzut dotyczący naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 213 § 1, § 3 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia powyższego przepisu podjęto próbę powiązania go z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 1 § 2 ). Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem sądowi I instancji naruszenie powołanego przepisu ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwi zrealizowanie funkcji kontrolnej sądu polegającej w jego ocenie na niedostrzeżeni naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 213 ordynacji podatkowej i wadliwym rozstrzygnięciu wniosku strony z dnia 5 czerwca 2003 roku o uzupełnieniu decyzji. Zarzut powyższy nawet przy zastosowaniu najbardziej liberalnej interpretacji wymogów skargi kasacyjnej nie może być uznany za prawidłowy. Przepis art. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego naruszenie zarzucono sądowi I instancji zawiera definicje ustawową sprawy sądowoadministracyjne w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. Przepis ten nie został podzielony na żadne jednostki redakcyjne. Z treści uzasadnienia podniesionego zarzutu można wnioskować, iż skarżący zamierzał postawić sądowi zarzut wadliwego wykonania funkcji kontrolnej, który to obowiązek spoczywa na sądzie I instancji w oparciu o przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.). Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani poprawić jej autora domniemując ich, bowiem co zostało już podkreślone, związany jest granicami skargi i nie może działać z urzędu. Skutkiem uchybień w zakresie poprawności konstrukcji powyższego zarzutu jest jego nieskuteczność. Jedyną prawidłowo sformułowaną pod względem wymogów formalnych podstawą kasacyjną jest zarzut naruszenia przed sąd I instancji przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył przepis art. 153 powołanej ustawy poprzez formułowanie w skarżonym rozstrzygnięciu nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w postanowieniu tego sądu z dnia 30 maja 2003 roku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postanowienie z dnia 30 maja 2003 roku wydana zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzeczeniem tym mógł być związany jedynie w oparciu o przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Stosownie do powołanego przepisu ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe niezasadny jest sformułowany pod adresem sądu I instancji zarzut naruszenia przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż sąd ten orzekał w sprawie po raz pierwszy. Na marginesie dodać należy, iż użyty w cytowanym przepisie zwrot "wiąże w sprawie" oznacza, iż chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą. Postanowieniem z dnia 30 maja 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął o niedopuszczalności skargi Powiatu J. z uwagi na jej przedwczesność, zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2006 roku zapadł w sprawie dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania więc nie mamy do czynienia z tożsamością sprawy będącej przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Końcowo odnosząc się do nieprawidłowo sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu nieważności postępowania podatkowego na skutek niewłaściwości organu wydającego decyzję – wynik kontroli wskazać należy, iż nie będąc przed dniem 1 stycznia 2004 r. związany granicami skargi Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w postanowieniu z dnia 30 maja 2003 roku ocenił legalności zaskarżonej decyzji także co do właściwości organów orzekających w sprawie. W orzeczeniu tym stwierdzono, iż w 2000 roku Urząd Kontroli Skarbowej upoważniony był na podstawie obowiązujących przepisów prawa do wydania decyzji w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej, a to prawomocne postanowienie wiąże w sprawie organy podatkowe i sąd. W związku z ustaleniem, iż powołane w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty zostały nieprawidłowo skonstruowane Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).