I FSK 1448/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Adam Bącal Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L., J.M., M.L., Z.L. - wspólników spółki cywilnej "P" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 429/06 w sprawie ze skargi J.L., J.M., M.L., Z.L. - wspólników spółki cywilnej "P" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.L., J.M., M.L., Z.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. solidarnie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z 30 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 429/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. L., J. M., M. L. i Z. L. - wspólników spółki cywilnej "D." na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku: 2.1. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w wymienionej spółce cywilnej, której podstawową działalnością był połów ryb na Morzu Bałtyckim i ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z 27 listopada 2003 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika. Organ stwierdził, że w okresie 1 stycznia - 31 marca 2003 r. spółka zaewidencjonowała zakup 69.102 kg paliwa za kwotę 94.799,51 zł oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 2 faktur VAT, dokumentujących zakup 42.437 kg paliwa za kwotę 62.439,23 zł, wystawionych przez S. SA w S. Według ustaleń organu, w marcu 2003 r. spółka zakupiła i nie zaewidencjonowała oraz nie zużyła do napędu kutra paliwa, wynikającego z faktury z 13 marca 2003 r. w ilości 18.698 kg za kwotę 29.916,80 zł. Paliwo w ilości podanej w tej fakturze zostało bowiem przez spółkę sprzedane. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że kwestią sporną jest przeznaczenie paliwa zakupionego na podstawie faktury z 13 marca 2003 r., której kopię uzyskano od "S." SA. Spółka w okresie 1 stycznia - 31 marca 2003 r. zakupiła olej napędowy w ilości 111.539 kg, w tym poza ewidencją 42.437 kg, co stanowi 38% ogółu zakupów. Według organu odwoławczego, szczegółowa analiza zużycia paliwa przez kuter D. potwierdziła, że niezaewidencjonowane zakupione paliwo nie mogło być użyte na potrzeby działalności połowowej. W tym zakresie organ oparł się na dokumentacji służbowej Straży Granicznej o czasie pracy kutra na morzu, danych dotyczących czasu pracy silnika, uwzględniając czas jego remontu oraz przyjmując najwyższą (z przedstawionych w Wykazie Rybołówstwa Morskiego w S.) normę zużycia oleju napędowego (84 kg/godz.). Odnosząc się do zarzutów, dotyczących ustaleń w zakresie obrotu paliwami, organ odwoławczy uznał, że wyniki dokonanego szacunku upoważniają do twierdzenia, że na cele żeglugi nie wykorzystano więcej paliwa, niż to wynika z zaewidencjonowanej wielkości. Według zeznań osób uczestniczących w transakcji (w marcu 2003 r.), proceder sprzedaży paliwa na cele inne niż połowowe trwał od 2000 r. z udziałem J. L., który był inicjatorem tych transakcji. W dniu 11 marca 2003 r. J. L. potwierdził dokonywanie fikcyjnych odbiorów paliwa przez kuter, które było sprzedawane do stacji paliwa, oraz osiąganie dochodu ze sprzedaży w wysokości 2 - 2,5 tys. zł z jednej transakcji. Organ stwierdził, że jedynym racjonalnym wytłumaczeniem nieujawnieni w latach 2001-2003 w księgach podatkowych zakupów 566.135 kg paliwa o wartości 615.048 zł jest dokonywanie sprzedaży paliwa innym osobom. Odnosząc się zaś do przedłożonego protokołu zdawczo-odbiorczego z 29 lipca 1977 r. mającego udokumentować, że zużycie paliwa przez silnik i agregat kutra D. jest większe od 2.550 litrów na dobę, przynajmniej o 144 litrów, czyli wynosi 2.694 litrów, organ odwoławczy stwierdził, że takie dobowe zużycie miałoby uprawdopodobnić potrzebę zakupu oleju dla celów połowowych w latach 2001-2003 w ilości 1.019.817 kg, jest niemożliwe, bowiem podatnik musiałby spędzić na morzu 454 doby, co odpowiada 10.889 godz., tj. 78,5% czasu kalendarzowego (od 1 września 2001 r. do 31 marca 2003 r.). Skoro praca silnika mogła trwać ok. 5.116 godz., to pozostałoby 4.973 godz. pracy silnika bez uzasadnienia. Także dołączona przez Spółkę kserokopia kwitu odbioru wód zaolejonych dokumentuje zdanie 1.400 litrów wód zaolejonych, a nie oleju napędowego, a ponadto czynność tę wykonano raz (23 kwietnia 2002 r.), a nie wielokrotnie, jak wskazała spółka. Ponadto, istotne jest, że moc silnika jest wykorzystywana maksymalnie (a nie średnio) do 80%, a nie – jak spółka przyjmuje w swych wyliczeniach – do 100% non stop. Organ podkreślił, że głównym dowodem jest fakt, że spółka w latach 2001-2003 nie ujawniła w księgach podatkowych 42 faktur zakupu 566.144 kg paliwa za kwotę 615.048 zł, w tym 1 faktura z marca 2003 r. 2.3. W skardze zarzucono rażące naruszenie przepisów: 1/ art. 2 ust. 1 - 3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ Ordynacji podatkowej: - art. 120 przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy I instancji i brak oceny ich wiarygodności, nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, - art. 122 przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów, bez racjonalnego uzasadnienia, z przedstawionego protokołu budowniczego statku, zaświadczającego o wielkości zużycia paliwa, a także pominięcie istotnych okoliczności świadczących o zużyciu paliwa przez kuter, wskazanych w odwołaniu, - art. 187 § 1 przez zebranie materiału, który był niewystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, - art.188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania podpisów J. L., - art. 190 przez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przez co uniemożliwiło zadawanie im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań, co dotyczy świadków J. i S. U. oraz A. K., - art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czego jaskrawym przejawem jest przemilczanie niektórych faktów, pomijanie dowodów, subiektywna ocena dowodów istniejących. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca stara się dowieść, że spółka nie dokonała zakupu oleju napędowego, udokumentowanego fakturą z 13 marca 2003 r. i nie miała w ogóle wiedzy na temat dokonanych zakupów, które jej przypisano. Ponadto, powołując się na zarzuty podniesione w skargach za lata 2000-2002, wskazała, że zarzuty te są aktualne też w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, gdyż podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie są materiały zebrane za cały okres (od 2000 do 2003 r.) i na nie powołują się organy podatkowe. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd uznał, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe sprostały wymogom określonym w art. 191 oraz art. 121 - 129 Ordynacji podatkowej, a dowodzenie, także w postępowaniu podatkowym – wbrew twierdzeniom skarżących – nie opiera się tylko na dowodach bezpośrednich, lecz jest procesem znacznie bardziej skomplikowanym, gdyż obejmującym też wnioskowanie o faktach z dowodów pośrednich. 3.2. Zdaniem Sądu, ustalenia organów, co do faktu sprzedawania przez spółkę niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych paliwa przeznaczonego do napędu kutra (jak też paliwa zaewidencjonowanego, lecz nieużytego do połowu ryb), wynikają z prawidłowo zgromadzonych materiałów dowodowych; dowodami tymi są: - usiłowanie sprzedaży cysterny paliwa przez wspólnika J. L., przy współudziale innych osób, właścicielowi stacji paliwowej w S. 10 marca 2003 r., podczas którego to zdarzenia organy ścigania zatrzymały niektórych uczestników zdarzenia na gorącym uczynku, - zeznania i wyjaśnienia złożone 11 i 12 marca 2003 r. bezpośrednio po wskazanym zdarzeniu przez osoby w nim uczestniczące, z których wynika, że osoby te prowadziły handel paliwem żeglugowym od 2-3 lat, w tym wyjaśnienia samego J. L., który potwierdził, że prowadził handel tym paliwem i potwierdzał fikcyjnie w imieniu spółki na wystawionych fakturach VAT odbiór paliwa, które następnie sprzedawał do stacji paliwowych zamiast wykorzystywać do napędu kutra; wyjaśnienia te wycofał po ok. 2 miesiącach, - wyjaśnienia J. L. złożone 4 i 21 lipca 2003 r., w których nie zaprzeczył, że niezaewidencjonowane paliwo nie zostało wykorzystane do napędu kutra, - potwierdzenie 21 lipca 2003 r. przez J. L. własnoręcznym podpisem, że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu wówczas przedłożone, - kserokopie faktur dokumentujących nabycie paliwa do kutra wystawione przez dostawców, które w rzeczywistości było przedmiotem obrotu handlowego, a które to faktury zostały doręczone w siedzibie spółki i których treść czy forma nie były kwestionowane przez nabywcę u sprzedawcy aż do momentu rozpoczęcia kontroli skarbowej, - informacja urzędu Poczty Polskiej wraz z nadesłanymi kserokopiami kart doręczeń potwierdzających przez spółkę odbiór przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane faktury zakupu paliwa od dostawców paliwa żeglugowego. Zatem, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, jedynym materiałem dowodowym potwierdzającym sprzedaż przez spółkę paliwa w ilości wynikającej z faktury z 13 marca 2003 r. nie jest wyłącznie nieujawnienie jej w ewidencjach podatkowych, brak racjonalnego uzasadnienia dla tego faktu oraz zatrzymanie przez policję J. L. w związku ze sprzedażą paliwa innej osoby. 3.3. Zaś ustalenia organów podatkowych, co do ilości zakupionego paliwa w okresie 1 września 2001 r. - 31 marca 2003. przez spółkę, wynikają – zdaniem Sądu – z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, mimo że są nimi kserokopie dokumentów (faktury zakupu paliwa, kwity bunkrowe, dowody zapłaty nadesłane przez dostawców). Organy podatkowe nie mogły posłużyć się oryginałami faktur niezaewidencjonowanych w Spółce, bowiem nie było ich w dokumentacji spółki i nie mogło być, co jest konsekwencją ich nieewidencjonowania w księgach podatkowych. Natomiast kopie kwitów bunkrowych korespondujących z niezaewidencjonowanymi fakturami i kopiami dowodów zapłaty są potwierdzone za zgodność z oryginałami we właściwej formie. Powyższe ustalenia, co do nabycia przez spółkę niezaewidencjonowanego paliwa wynikają z następujących dowodów: - kopii faktur zakupu paliwa pochodzących od dostawców, których odbiór oryginałów faktur wysłanych przesyłkami poleconymi potwierdziła spółka – nabywca paliwa, - niekwestionowania przez odbiorcę faktur ich treści czy formy niezwłocznie po ich otrzymaniu, - potwierdzenia przez J. L. w toku czynności procesowych, że nabył paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych według okazanych mu kserokopii faktur, - niewystępowania luk w dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa niezaewidencjonowanego i płatności za paliwo na rzecz dostawców u pośredników dostarczających paliwo spółce, tj. "P." J. U. oraz "K. R." s.c. A. K., M. W., - wyjaśnień i zeznań J. L. oraz zeznań J. M. potwierdzających, że za paliwo dostarczane przez pośredników płacili gotówką, - zeznań pośredników, z których wynika, że armatorzy kutra D. płacili gotówką za paliwo, a oni wystawiali im kwity KP tylko na ich żądanie, którą następnie przelewali na konta firm paliwowych dostarczających paliwo żeglugowe, oraz wykazów przelewów obejmujących także kwoty zapłaty za paliwo niezaewidencjonowane. Sąd uznał, że zarzuty dotyczące nieuwzględnienia żądania powołania biegłego grafologa oraz niezawiadomienie o przesłuchaniu świadków J. i U. U. oraz A. K. nie zasługują na uwzględnienie. Żądanie powołania biegłego na okoliczność ustalenia sfałszowania podpisów J. L. nie zostało bowiem zgłoszone w niniejszej sprawie. A w aktach sprawy znajdują się dowody powiadomienia spółki, reprezentowanej przez J. L., o terminie i miejscu planowanych czynności procesowych z przesłuchania świadków, z którego to jednak uprawnienia spółka nie skorzystała. 3.4. W zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących analizy zużycia paliwa przez kuter D. Sąd wskazał, że wynikają one z prawidłowo ustalonych okoliczności, potwierdzonych następującymi dowodami: - szczegółowymi zestawieniami Straży Granicznej i Kapitanatu Portu w D. obejmującymi wyjścia z portu i powroty z łowisk kutra, - informacjami Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. o rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich, zawierającymi dane w zakresie pobranego i zużytego paliwa, w tym przez kuter D., - informacja tego Inspektoratu Rybołówstwa zawierającymi wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry, z której wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione tam kutry, wynosi 75 kg/godz., - informacja od producenta silników (H. Cegielski w Poznaniu) wykorzystywanych na kutrach rybackich klasy odpowiadającej kutrowi D.(typu B-410) o czasie docierania silnika wynoszącym 10 - 12 godz., a nie 240 godz. jak podał J. L., - informacją z Polskiego Rejestru Statków o czasie docierania silnika wynoszącym 8 - 10 godzin., - informacja z Kapitanatu Port w D. o czasie docierania silnika wynoszącym 8 godz., - wyjaśnienia J. M., mechanika zatrudnionego na kutrze D. i wspólnika spółki, który podał, że kuter spala na dobę około 1.800 kg paliwa, a także wyjaśnił, że J. L. nie pływał na kutrze D., a zajmował się zakupem paliwa żeglugowego, - wyjaśnieniami T. R., motorzysty zatrudnionego na kutrze D. i wspólnika spółki w jej początkowym okresie działalności (do maja 2001 r.), który podał, że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1600 - 1800 litrów/dobę, a silnik eksploatowano oszczędnie i ekonomicznie. Sąd uznał, że zastosowania metoda ustalenia możliwej ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra była prawidłowa, gdyż za jej podstawę organ przyjął nie tylko informacje o aktualnych technicznych właściwościach silników kutra, pochodzących od najbardziej kompetentnych w tej kwestii członków załogi (mechanika, motorzysty), ale też informacje Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego o średnim zużyciu paliwa przez 13 innych kutrów klasy odpowiadającej kutrowi D., które to informacje były zbieżne z informacjami członków załogi, ale za podstawę tej analizy organy przyjęły również informacje o czasie pobytu kutra w morzu na łowiskach i o przestojach kutra związanych z jego remontami. Skarga kasacyjna 4. Podstawa kasacyjna – naruszenie przepisów postępowania poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające decydujący wpływ na wynik sprawy. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że spółka nie kwestionowała wielkości wyszacowanych przychodów i przyjętych przy szacowaniu założeń, natomiast kwestionowała samo nabycie, a co z tym się wiąże, również sprzedaż paliwa; twierdziła, że w ogóle nie było żadnych podstaw faktycznych do ustalenia przychodów ze sprzedaży paliwa. Sąd, odnosząc się do poszczególnych kwestii dotyczących sprzedaży paliwa oraz dowodów, które – wg organów podatkowych – uzasadniały przyjęcie tezy, że spółka nabywała i następnie sprzedawała paliwo, przytoczył te dowody za organami i stwierdził, że fakty sprzedaży przez spółkę wynikają z prawidłowo zgromadzonych i słusznie ocenionych materiałów dowodowych. Nie ustosunkował się jednak z osobna do każdego z dowodów, mimo że spółka kwestionowała wiarygodność poszczególnych dowodów. Szczególną wagę Sąd nadał zdarzeniu z 10 marca 2003 r., czyli przekazywaniu cysterny paliwa na stacji w S., jednak nie brał w nim udziału J. L. i nie z jego inicjatywy paliwo zostało przywiezione na tę stację. Podniesiono, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, mimo ich kwestionowania przez spółkę, zostały uznane przez Sąd za odpowiadające stanowi rzeczywistemu. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, Spółka oczekiwała od Sądu oceny dotyczącej stosowania tych przepisów. Wskazano, że organy podatkowe, nie przeprowadzając dowodu dotyczącego doręczenia spółce przesyłek zawierających kwestionowane przez spółkę dowody, uchybiły przepisom art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, naruszając tym art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za w pełni uzasadnione należało uznać żądanie spółki przeprowadzenia innych dowodów i w sytuacji, gdy przedmiotem dowodów powinny być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na które spółka zwracała uwagę podczas postępowania. Jednak żądań tych organy nie uwzględniły, uznając, że okoliczności dotyczące zakupu i sprzedaży paliwa były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, naruszając tym art. 188 Ordynacji. Sąd, akceptując naruszenie przepisów postępowania i przyjmując ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, dopuścił się – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Została ona oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi inne (tzn. inne niż określone pod lit. b/ tego punktu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, gdy wnoszący skargę kasacyjną zarzuca naruszenie wskazanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego przez organ administracji, powinien jako podstawę kasacyjną – oprócz tego przepisu (czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) – wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie przepisy postępowania podatkowego) zostały błędnie – w ocenie strony skarżącej – uznane za nienaruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Tak więc oparcie podstawy kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest tylko wtedy prawidłowe, gdy zarzut ten został powiązany z konkretnie wskazanymi w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. W przeciwnym razie zarzut ten nie może być skuteczny; przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Taki też pogląd jest reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie NSA; p. np. wyroki z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 2, s. 51), z dnia 19 maja 2005 r., OSK 1612/04 (LEX nr 238593), z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 ((LEX nr 175911), z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05 (LEX nr 173125). 9. Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona skarżąca ograniczyła się do powołania wymienionego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez powiązania go – w ramach podstawy kasacyjnej – z przepisami Ordynacji podatkowej. Za niewystarczające należy uznać przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, art. 191 i 192 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej) w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. 10. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że obszerne wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiące polemikę z ustaleniami organów podatkowych i oceną tych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) w przeważającej części są pozbawione odniesienia zawartych w nich zarzutów do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Na przepisy art. 122, 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powołała się jedynie w kontekście zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów dotyczących doręczenia spółce cywilnej przesyłek zawierających kwestionowane faktury. Jednakże zarzut odnoszący się do dowodów doręczenia tych przesyłek w ogóle nie został postawiony w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji. A zatem, Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł zająć się tą kwestią wyłącznie na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o niezwiązaniu tego Sądu zarzutami skargi. Dlatego, uchybienie sądu pierwszej instancji, mające polegać na niezajęciu się z urzędu omawianą kwestią dowodów dotyczących doręczenia przesyłek, powinno być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia wymienionego przepisu art. 134 § 1, który to zarzut jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie został podniesiony. Tak więc, nawet przy powiązaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, konieczne byłoby w tym zakresie również przytoczenie podstawy kasacyjnej w postaci art. 134 § 1 tej ustawy. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej strona skarżąca przytoczyła jeszcze art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, powołując się na nieprzeprowadzenie dowodów w postępowaniu podatkowym; wskazała przy tym konkretnie na żądanie przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej. Jednakże do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, szczegółowo wyjaśniając i wskazując konkretne dowody potwierdzające ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w tym dotyczące zakupu i sprzedaży paliwa. 11. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że podstawową przyczyną nieuwzględnienia skargi kasacyjnej było niepowiązanie postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w ramach podstawy kasacyjnej – z przepisami Ordynacji podatkowej. A do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami procedury podatkowej w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej. 12. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.