I SA/Kr 1563/04

Sygn. akt I SA/Kr 1563/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006r., sprawy ze skarg T. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 sierpnia 2004r. nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad 2000 r., I. oddala skargę dotyczącą miesiąca lutego 2000 roku, II. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji dotyczące miesięcy marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000 r., III. określa, że decyzje wymienione w pkt. II nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 13 808 ,36 zł ( trzynaście tysięcy osiemset osiem złotych 36/100). I SA/Kr 1563/04 UZASADNIENIE UKS prowadził kontrolę w firmie T. W. "R." od 2001 roku, napotykając w jej trakcie liczne problemy; kontrolowany nie stawiał się na wezwania, nie był znany jego adres, tłumaczył brak współpracy chorobą, zlikwidowaniem działalności w grudniu 2000 roku, w końcu nałożono karę porządkową i UKS zaczął gromadzić materiały kontrolne. W tym celu zwracał się do US w miejscach siedziby kontrahentów i w ten sposób pozyskiwał dane o sposobie i terminie doręczania kontrolowanemu faktur VAT. Wydane po raz pierwszy decyzje pierwszo-instancyjne w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku został uchylone i w związku z zarzutami kontrolowanego przeprowadzono ponownie drobiazgowe postępowanie dowodowe w którym dowody z dokumentów połączono z dowodami z zeznań licznych świadków. Decyzjami z dnia 25 marca 2004 roku nr [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T. W.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku w wysokości [...] złote, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usługa miesiąc marzec 2000 roku w wysokości [...] złote, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 roku w wysokości [...] złote, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 roku w wysokości [...] złotych, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 roku w wysokości [...] złotych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku w wysokości [...] złotych. Rozstrzygnięcia te były następstwem ustalenia, iż w rozliczeniu za wskazane miesiące podatnik dokonał przedwczesnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez Cementownię SA oraz przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Budowlane "P." Spółka z o.o. w S. Obniżenia dokonywano w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, każdorazowo w miesiącu wystawienia faktury a nie w miesiącu jej otrzymania przez podatnika. Działaniem tym naruszano przepis art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiący, iż obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w miesiącu następnym. Konsekwencją naruszenia powyższej zasady była utrata prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Rozstrzygnięcie w tym zakresie wydano w oparciu o treść ust 3b art. 19 cytowanej ustawy, stanowiącego, iż w przypadku uchybienia wskazanym terminom podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej T. W. złożył odwołania zarzucając, iż wydane one zostały w oparciu o dowody zawierające wiele wewnętrznych sprzeczności, bez jednoznacznego wykazania daty faktycznego otrzymywania faktur, z pominięciem faktu odbierania spornych faktur przez kierowców przed ewentualnym wysłaniem ich zestawienia pocztą. Podkreślił również, iż materiał dowodowy jest niespójny i nieobiektywny a upływ czasu i fakt likwidacji firmy uniemożliwia mu wykazanie zasadności swych twierdzeń. Decyzjami z dnia 30 sierpnia 2004 roku nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, podzielając w pełni zarówno ustalenia faktyczne jak i poglądy prawne organu pierwszej instancji. Wskazał w szczególności na fakt, iż w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych a zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Decyzje te stały się przedmiotem skarg skierowanych przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w których domagał się on uchylenie zaskarżonych decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez odrzucenie możliwości wystawienia faktury w Cementowni w soboty, niedziele oraz w dzień powszedni od 16 do 6 rano i danie w tym zakresie wiary świadkowi B. J. co do wystawiania faktur tylko od poniedziałku do piątku w godzinach od 8 do 16 podczas gdy podatnik dysponował fakturą z wydrukowaną godziną 21.30. Zarzucił też bezpodstawne sprawdzanie faktur wysyłanych ze Spółki z o.o. "P." na adres w D. podczas gdy świadek K. K. zeznała, że faktury wysyłała na adres w S. Ponadto, zdaniem podatnika organy oparły się na dowodach zebranych z naruszeniem prawa w postaci informacji z Poczty Polskiej udzielonej wbrew obowiązującej tą jednostkę zasadzie zachowania tajemnicy. O informacje takie nie miały nadto prawa zwracać się organy kontroli skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Skargi T. W. są w przeważającej części uzasadnione. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 roku sygn. akt SK 33/2003 [Dz. U. nr 237 poz. 2382] art. 19 ust 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument celny /lub fakturę/ jest niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust 1 , art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że istota konstrukcji podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczanie" w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określenia podatku należnego, będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, każdy taki przypadek powoduje bowiem, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym , będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów. Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje, że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia. Nie jest ona konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie doznają żadnego uszczerbku. Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowego podatnika doprowadziły do stwierdzenia niekonstytucyjności analizowanego przepisu. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 190 ust 4 stanowi , iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2000 roku należało uchylić ponieważ wydane zostały na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych obydwu instancji były przepisy art. 19 ust 1 i ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowiące, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług a obniżenie to następuje nie wcześniej w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Te przepisy zostały zastosowane prawidłowo bowiem podatnik w istocie przedwcześnie rozliczył naliczony VAT, objęty kwestionowanymi fakturami, we wszystkich kontrolowanych miesiącach. Podstawową przesłanka rozstrzygnięcia w tym zakresie było ustalenie daty w której skarżący otrzymał sporne faktury. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w tym zakresie przez prowadzących postępowanie były prawidłowe, wyczerpujące oraz wiarygodne. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a ocena dostępnych w tym zakresie dowodów była logiczna i poparta racjonalnymi argumentami wynikającymi z treści dokumentów a więc dowodów, których moc dowodowa i bezstronność nie może budzić wątpliwości. Przepisy te zostały jednak zastosowane w związku z kwestionowanym w skardze konstytucyjnej art. 19 ust 3b ustawy, stanowiącym, że w przypadku uchybienia terminowi określonemu w art. 19 ust 3 ustawy podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego - a zatem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - był przedmiotem licznych kontrowersji w orzecznictwie lecz obecnie ich omawianie jest bezcelowe z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność przepisu. Zaznaczyć jednak należy, iż zgodnie z utrwalonym obecnie orzecznictwem organ prowadzący postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług obowiązany jest uwzględnić w rozliczeniu także i te faktury, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ujętego w nich podatku naliczonego lecz z uwagi na popełniony błąd przypisał je do rozliczenia za niewłaściwy miesiąc. Jako reprezentatywne, przytoczyć można wyroki ; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.01.2004 roku sygn. akt I SA/Wr 2702/01 [Lex nr 129603] oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.12.2004 roku sygn. akt III SA/Wa 190/04 [Lex 166 912]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy prowadzący postępowanie uwzględnią stan prawny wynikający z przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i uwzględnią w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2000 roku te faktury, które podatnik rozliczył przedwcześnie tj. w miesiącu ich wystawienia a następnie przypiszą je do miesięcy w których - jak ustalono - podatnik otrzymał te faktury. Tym rozliczeniem winna być objęta także faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku wystawiona przez Cementownię SA, którą podatnik otrzymał [...] marca 2000 roku. Podatnik sprzecznie z powołanymi wyżej przepisami rozliczył ją w miesiącu lutym 2000 roku i dlatego Sąd oddalił skargę dotyczącą tego miesiąca, uznając prawidłowość wydanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Oddalenie skargi nie oznacza jednak, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu, lecz prawo to zostanie zrealizowane w rozliczeniu za miesiąc marzec 2000 roku. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust 1 lit a -w zakresie skarg uwzględnionych - oraz art. 151 - w zakresie skargi oddalonej - ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.