I SA/Gl 2035/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2006 r. sprawy ze skargi M.i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił M. i L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. Za rok 1999 małżonkowie B. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT-33, deklarując wspólne opodatkowanie z dochodów osiągniętych przez poszczególnych małżonków z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez L. B. umowy leasingu (łącznie 5 umów) miały na celu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całych wartości środków trwałych objętych tymi umowami. Organ uznał, że faktycznym celem zawartych umów była sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz L. B., a nie jedynie czasowe korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątkowego leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą, a leasingodawcą. Organ uznał, że działanie podatnika stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1"b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił również dodatkowy przychód z tytułu wynajmowania nieodpłatnie lokalu mieszkalnego przez M. B. w wysokości [...] zł., tj. w wysokości czynszu, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ pierwszej podatkowy pierwszej instancji uznał nadto, iż zakup zegarka w kwocie [...] zł. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zakwestionowała ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dotyczące niekorzystnej dla podatnika kwalifikacji umów leasingu operacyjnego oraz uznania, że M. B. korzystała nieodpłatnie z lokalu mieszkalnego. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził sprawę rutynowo, nie dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w oparciu o indywidualne cechy każdego przypadku. Wskazano ponadto, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Zarzucono także organowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a to rzeczywistej wartości składników majątku (stronie chodziło o uwzględnienie stopnia zużycia obu samochodów ciężarowych) jaki nastąpił po upływie okresu leasingu. Zdaniem pełnomocnika podatników miało to istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistej wartości, w momencie ich wykupu od leasingodawców. Odnosząc się do kolejnego zarzutu decyzji pierwszoinstancyjnej, strona podniosła, iż M. B. faktycznie użytkowała lokal mieszkalny, będąc zobowiązania do pokrywania wszelkich związanych z tym kosztów, w tym płacenia czynszu. Zdaniem strony nie ma tu miejsca nieodpłatne świadczenie. W kwestii wydatku poniesionego na zakup zegarka w odwołaniu wyjaśniono, że jest to zegar stojący, który znajduje się w lokalu przedsiębiorstwa i służy prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł nową wysokość zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione argumenty strony, iż u M.B. nie wystąpił przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy wytknął błąd odwołania, w którym wskazano, że środki wydatkowane na zakup zegarka dotyczą zegara stojącego, znajdującego się w siedzibie firmy. Organ podkreślił, iż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż sporny przedmiot stanowił zegarek na rękę, a podatnik nie wykazał związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zarzutu odwołania, iż L.B. był uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu poszczególnych rat leasingowych. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał rozróżnienia konsekwencji prawnych płynących z użycia w przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dwóch określeń: "wydatki podniesione na spłatę wartości rzeczy" oraz "wydatki poniesione na nabycie środka trwałego". Podkreślono, że wydatków na nabycie środka trwałego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku wydatków poniesionych na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, możliwość zaliczenia ich do kosztów uzależniona jest od dodatkowego spełnienia warunków wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. Organ odwoławczy stwierdził w tym miejscu, że kwalifikacja poniesionych kosztów do wydatków na zakup środka trwałego czyni zbędnym badanie zgodności zawartych umów z postanowieniami ww. rozporządzenia. Podkreślono przy tym, że cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Zaakcentowano, że odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jego własności. Organ uważa, że wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sześciu zawartych przez L. B. umów leasingowych: 1) umowy z dnia [...] 1998 r., zawartej ze "A" w K., na podstawie której leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "a" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w [...] 2001 r.) za kwotę [...] zł. netto, co stanowiło [...]% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła [...] zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę [...] zł., a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła [...]% wartości opłat leasingowych), 2) umowy z dnia [...] 1999 r. ze "A" w K., na podstawie której leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "b" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w [...] 2002 r.) za kwotę [...] zł. netto, co stanowiło [...]% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła [...] zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę [...]zł., a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła [...]% wartości opłat leasingowych), 3) umowy z dnia [...]1999 r., zawartej ze "A" w K., na podstawie której leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "a" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w [...] 2002 r.) za kwotę [...] zł. netto, co stanowiło [...]% wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła [...] zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę [...] zł., a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła [...] % wartości opłat leasingowych), 4) umowy z dnia [...] 1999 r., zawartej ze "A" w K., na podstawie której leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "c" na okres 36 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w [...] 2002 r.) za kwotę [...] zł. netto, co stanowiło [...] % wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła [...] zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę [...] zł., a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła [...] % wartości opłat leasingowych), 5) umowy z dnia [...] 1998 r., zawartej z "B" we W., na podstawie której leasingodawca oddał w używanie leasingobiorcy samochód "d" na okres 48 miesięcy. Po okresie używania samochód został kupiony przez podatnika (w [...] 2003 r.) za kwotę [...] zł. netto, co stanowiło [...] % wartości przedmiotu leasingu, która w dniu zawarcia umowy wynosiła [...]zł. W trakcie trwania umowy podatnik zapłacił kwotę [...] zł., a więc sumę wyższą od wartości przedmiotu leasingu (cena przedmiotu leasingu stanowiła [...] % wartości opłat leasingowych). Organ odwoławczy podkreślił, że we wszystkich wymienionych przypadkach spłata wartości leasingu, jak i cena sprzedaży poszczególnych samochodów nie miały związku z ich ekonomicznym zużyciem, które wynosiło 60 miesięcy oraz z zyskiem leasingobiorcy. W konsekwencji organ uznał, że w rozpatrywanych przypadkach mamy do czynienia z nabyciem rzeczy w drodze umowy sprzedaży na raty, a ukształtowania treści umów w sposób odpowiadający treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. ma charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przekreślenie możliwości wykluczenia na podstawie tego przepisu rat leasingowych z kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środka trwałego. Zaakcentowano, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem było uchylenie się od obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie stwierdzono, że w księdze podatkowej za 1999 r. L.B. zaksięgował wydatki z tytułu rat wynikających z umów leasingowych za ww. samochody w łącznej wysokości [...] zł. Z wartości tej wyodrębniono część kapitałową w kwocie [...] zł., o którą skorygowano koszty za 1999 r. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie było możliwe ustalenie stanu technicznego przedmiotów poszczególnych umów, które zostały "wykupione" w latach 2001 – 2003. Podkreślono jednak, iż owa wartość wykupu była znacząco niska, a porównywane samochody są samochodami ciężarowymi, które zawsze pracują w ciężkich warunkach eksploatacyjnych, niezależnie od regionu. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie ma potrzeby stosowania specjalnej obniżki wartości samochodu. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).. Zarzucono nadto naruszenie zasad postępowania, wyrażonych przepisami art. 121 § 1, 122 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatników podniósł, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował przepisów § 2 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r. Zarzucił organowi odwoławczemu bezzasadne przyjęcie, iż przedmiotowe umowy leasingu operacyjnego, zawarte na okres krótszy od szacunkowej długości zużycia środka trwałego będącego przedmiotem umów i nabycie tych środków po wygaśnięciu umów leasingu, ma charakter umowy sprzedaży na raty, mimo braku jakichkolwiek dowodów. Zdaniem autora skargi zarówno nazwy umowy, jak i ich treść potwierdzają, iż podatnik był jedynie użytkownikiem samochodów. Ponieważ z treści umów wynika, że zawarte były na czas oznaczony, zawierały zapis o możliwości nabycia przedmiotu leasingu z jednoczesną możliwością wypowiedzenia umowy oraz wypowiedzenia opcji zakupu. Wobec powyższego, zdaniem pełnomocnika podatników, spełniona została przesłanka z § 2 ust. 2 pkt 2 wymienionego rozporządzenia, co sprawia że przedmiot leasingu winien być zaliczony do składników majątku leasingodawcy. Pełnomocnik podnosi także, iż w przedmiotowych umowach przeniesienie własności rzeczy na leasingobiorcę stanowiło tylko ewentualność, natomiast przy umowie sprzedaży na raty, z warunkiem zawieszającym, przeniesienie własności jest koniecznością. W tym ostatnim wypadku przeniesienie własności następuje automatycznie z chwilą spełnienia warunku zawieszającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając iż nie wnosi ona do sprawy nic nowego, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty podniesione w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podczas rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy organy podatkowe naruszyły zasady konstytucyjne, w tym zasadę pewności prawa. Nie zgodził się przy tym z przyjętą przez organ odwoławczy tezą, iż przedmiotowe umowy i działania podatników miały na celu obejście prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem objęta nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu umożliwiającym jej wzruszenie. I. Sporny problem w istocie dotyczy zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez niego sześciu umów, nazwanych umowami leasingowymi. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż stosownie do art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw: o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 106, poz. 1150), do umów najmu i dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 października 2001 r., stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Ponieważ spór dotyczy prawnopodatkowych konsekwencji wypływających z pięciu umów, nazwanych umowami leasingowymi, które zawarte zostały w 1998 r. (dwie umowy) i w 1999 r. (trzy), dla ich oceny należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. Za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 października 2001 r. W analizowanej kwestii okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów, jakie zawarli podatnicy. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez skarżących w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, jak twierdzi strona, wobec przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że analizowane umowy w istocie rzeczy stanowią umowy sprzedaży, której przedmiot spłacany był w częściach. W ocenie organów, zawartą w poszczególnych ratach leasingowych spłatę wartości przedmiotu leasingu, należy traktować, jako wydatki o na nabycie środka trwałego – przedmiotu umowy, w związku z czym nie mogą one w tym zakresie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym przypadku) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, wbrew temu co twierdzą skarżący, nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.) W ocenie Sądu organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), czego rezultatem może być miedzy innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Dla porządku warto zaznaczyć, iż zaprezentowane wyżej stanowisko jest zbieżne z przyjętym w zachowującej aktualność uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. (sygn. akt FPS 14/00). Wspomniana uchwała NSA rozstrzygała zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, co – jak należy zaznaczyć – było powodem rozbieżności orzeczniczych, w szczególności w drugiej połowie lat 90-tych. Wyrażony jednak w niej podgląd miał wpływ na późniejszą linię orzekania, co dobitnie potwierdzają bieżące orzeczenia (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1236/04, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 245/05 ) Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż zawarte przez skarżącego umowy należy uznać za umowy sprzedaży, co w świetle zaprezentowanego wyżej stanowiska jest równoznaczne z odrzuceniem, przy ustalaniu skutków podatkowych zawartych umów, kryteriów określonych w powołanym rozporządzeniu. Treść umów leasingu, wbrew twierdzeniom skargi, została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy. Zdaniem Sądu takie elementy stanu faktycznego, jak: - zagwarantowane umowami uprawnienie leasigobiorcy do nabycia przedmiotu leasingu, co faktycznie nastąpiło, - suma rat przewyższająca wartość przedmiotu leasingu (cena początkowa przedmiotu leasingu wynosiła w poszczególnych umowach [...]% - [...]% sumy opłat leasingowych, a w jednym przypadku [...]%), - przede wszystkim bardzo niska cena "zakupu" przedmiotu leasingu (w stosunku do ceny początkowej przedmiotu leasingu owa wartość "odkupienia" wyniosła w poszczególnych umowach: [...]%,[...]%,[...]%,[...]%,[...]%), to okoliczności, które świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że analizowane umowy traktować można, jako umowy sprzedaży określonych środków trwałych, których cena zakupu została zarachowana w tzw. ratach leasingowych. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu wprowadzenia do umów leasingowych postanowień o prawie ich wypowiedzenia oraz możliwości wypowiedzenia samej opcji zakupu, należy podnieść, iż wprowadzenie do umowy takich klauzul nie mieści się w logice normalnego obrotu gospodarczego. W szczególności strony nie uzasadniły zasadności wprowadzenia takiej klauzuli. To sprawia, że postanowienie w sprawie wypowiedzenia ma sztuczny wydźwięk i pozwala na wniosek, iż zostało ono ujęte w umowie tylko po to, by można było mówić o jej formalnej zgodności z wyżej powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów. W każdym razie argumentację organów podatkowych przesądza cena zakupu przedmiotu leasingu, znacząco odbiegająca od cen rynkowych. Okres eksploatacji przedmiotu leasingu (jest to okres trwania umowy leasingu) nie usprawiedliwia tak znaczącego spadku wartości. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż de facto z góry wiadomo było za jaką kwotę przedmiot leasingu, po zakończeniu tej umowy zostanie odkupiony przez, leasingobiorcę. Nie przekonują zatem twierdzenia, iż w momencie zakupu, wskazana na fakturach cena, odpowiadała wartości rynkowej pojazdów. Te argumenty przemawiają za tym, iż organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym, iż odmówił przeprowadzenia dowodu z wyceny środków transportu przez biegłego rzeczoznawcę. Nadto należy również zwrócić uwagę na to, że 2 z rozpatrywanych umów leasingu zostały zawarte w 1998 r., a trzy w 1999 r. Umowy zawarto w czasie, w którym szczególne cechy tego stosunku prawnego nie zostały określone w ustawie. Należały one wówczas do kategorii tzw. "umów nienazwanych", o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. W razie wątpliwości do umów leasingu należało odnosić określone prawem cywilnym reguły umów najmu czy też dzierżawy. Tymczasem w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., jako kryterium oceny umowy szczególnej, zawartej na czas określony i zawierającej prawo nabycia jej przedmiotu przez używającego, przyjęto możliwość wypowiedzenia tego prawa. W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany był pogląd, iż wypowiedzieć można wyłącznie stosunek o charakterze ciągłym, trwałym. W konsekwencji, zamieszczenie w umowie szczególnej, zawartej na czas określony, klauzuli o możliwości wcześniejszego jej rozwiązania należało uznać za sprzeczne tak z ustawą, jak i istotą samej umowy (por. uchwała Sądu Najwyższego z 15 lutego 1996 r., III CZP 5/96, OSNC 1996, nr 5, poz. 69 z aprobującymi glosami K. Kubińskiego, OSP 1996, nr 12, poz. 222 i A. Szpunara, PS 1996, nr 11-12, s. 155). Stanowisko, iż w umowach zawartych na czas oznaczony nie można zastrzegać dopuszczalności ich wcześniejszego rozwiązywania za wypowiedzeniem, gdyż naruszałoby to właściwość nawiązywanego stosunku zobowiązaniowego, popierała również doktryna (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, G. Bieniek i in., Warszawa 2003, s. 238). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero przepis art. 709(11) kodeksu cywilnego, dodany do tej ustawy wraz z tytułem XVII(1) ("Umowa leasingu") ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz. U. nr 74, poz. 857). W doktrynie utarł się jednak pogląd, iż przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego ..., s. 306). Biorąc pod uwagę nawet obecnie obowiązującą regulację prawną (art.709[1] k.c.), nie sposób dopatrzyć się uzasadnienia zamieszczenia przez strony w zawartej umowie klauzuli o możliwości wypowiedzenia jednego z istotnych warunków, jakim było prawo odkupienia przedmiotu leasingu. Przepis art. 65 § 1 K.c. stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Stosownie do § 2 art. 65 K.c. w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe oceniające znaczenie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, w kontekście realiów obrotu gospodarczego, analizując wartość opłat leasingowych, w porównaniu do wartości środków trwałych, cenę nabycia, osobę nabywcy. Skoro zatem organy podatkowe, zgodnie z regułami procesowymi, wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia faktycznych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i w związku z tym ustaliły, że w rzeczywistości zawarte umowy stanowiły umowy sprzedaży i z nich wywiodły określone konsekwencje podatkowe dla strony, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 w związku z art. 23 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasad postępowania wymienionych w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, iż w wyniku dokonanej przez organy podatkowe analizy pięciu umów, nazwanych umowami leasingu operacyjnego, a także uzyskania innych dowodów, związanych z ich realizacją, uznano iż faktycznie doszło do zawarcia umów sprzedaży określonych składników majątkowych, a zatem pod określoną nazwą ukryto inną czynność prawną. Organy natomiast, wyprowadzając skutki podatkowe z rzeczywistej umowy, nie pomijały jej skutków prawnych. Należy uznać, iż organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły stanowisko w przedmiocie kwalifikacji kosztów poniesionych przez stronę w roku podatkowym i w związku z tym nie można podważać zasadności tejże kwalifikacji. Wskazane w zaskarżonej decyzji kryteria świadczą bowiem wyraźnie o tym, iż zawarte umowy – jak już wcześniej nadmieniono – mogą być traktowane, jako umowy sprzedaży, bowiem na ich podstawie podatnicy nabyli środki trwałe. W ocenie składu orzekającego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów przychodu, skarżący naruszyli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wobec wykazania, że cel umowy leasingu był inny, aniżeli wskazany w tej umowie, chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą, dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zatem analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w ww. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993 r. II. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).