I SA/Gd 78/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.),, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres: styczeń – grudzień 2002 r Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres: styczeń – grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 1.066.089 zł. Na skutek wniesionego odwołania od w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł m.in., że Spółka nie jest producentem kosmetyków, jak również, że część importowanych przez Spółkę w 2002 r. kosmetyków była kupowana od kontrahentów zagranicznych jako gotowy wyrób, który w tej samej postaci, w jakiej został sprowadzony z zagranicy, był sprzedawany odbiorcom krajowym, a zatem nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W toku ponownie przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w 2002 r. sprzedawała kosmetyki pod marką "A", zaliczane według klasyfikacji towarowej SWW do grupy wyrobów 1324–4, to jest: – 1324–41 pudry kosmetyczne (w proszku, w kamieniu (prasowany), w kulkach i w kremie – tak zwane fluidy, korektory antybakteryjne do twarzy, podkłady w sztyfcie oraz różne zestawy pudrów kosmetycznych), – 1324–42 kredki do warg (pomadki, błyszczyki do ust, tzw. lip gloss, pomadki duo, konturówki i kredki do warg) oraz zestawy lip gloss, – 1324–43 róże do twarzy, – 1324–44 środki do pielęgnacji paznokci (lakiery, odżywki do paznokci, kredki pod paznokcie) oraz zestawy lakierów i odżywek do paznokci, – 1324–45 środki do upiększania oprawy oczu (tusze do rzęs, cienie do powiek, tusze do powiek, kredki, konturówki, odżywki do rzęs) oraz zestawy tuszy do rzęs i odżywek do rzęs. Ustalono także, iż odbiorcami sprzedawanych kosmetyków były hurtownie i sklepy na terenie całego kraju, jak również, że firma nie prowadziła sprzedaży detalicznej konfekcjonowanych kosmetyków. Po uwzględnieniu złożonych przez Stronę podczas ponownego postępowania kontrolnego wyjaśnień stwierdzono, iż: 1. Spółka kupowała za granicą od wyspecjalizowanych producentów kosmetyki w opakowaniach zbiorczych, które nie były przeznaczone do sprzedaży detalicznej (np.: puder do twarzy sypki lub w kulkach kupowany był w workach foliowych o wadze od 10 do 30 kg, natomiast korektor antybakteryjny do twarzy, fluid, lip gloss, lakier i odżywka do paznokci, tusz do rzęs, cienie do oczu w kremie kupowane były w wiaderkach, pojemnikach metalowych, beczkach o wadze od 10 do 25 kg), 2. Spółka importowała także gotowe do sprzedaży kosmetyki, które już w momencie zakupu były oznaczone znakiem firmowym spółki "A", 3. Spółka kupowała za granicą od wyspecjalizowanych producentów opakowania jednostkowe i elementy opakowań, przeznaczone do napełniania kosmetykami, jak również inne akcesoria przeznaczone do używania kosmetyków np.: pufki do pudru, aplikatory do cieni. Na zlecenie firmy zagraniczni kontrahenci drukowali na opakowaniach jednostkowych napis "A", 4. na początek roku 2002 Spółka posiadała zapas kosmetyków w opakowaniach zbiorczych i jednostkowych, a także opakowania, elementy opakowań jednostkowych i naklejki do oznaczania asortymentu danego kosmetyku zakupione w kraju od udziałowców firmy. Jednocześnie na podstawie wyjaśnień Prezesa Spółki H. L. Sz. z dnia 13 lutego 2004 r., protokołu oględzin czynności wykonywanych w siedzibie Spółki sporządzonego w dniu 17 lutego 2004 r. oraz w wyniku analizy złożonych przez Spółkę w dniu 10 stycznia 2005 r. i 17 marca 2005 r. wyjaśnień ustalono, iż w siedzibie Spółki wykonywano następujące czynności: 1. puder do twarzy przesypywano ręcznie do opakowań jednostkowych, dokładając do każdego opakowania gąbkę lub pufkę, 2. kosmetyki zakupione w kilogramach, takie jak: fluid, korektor antybakteryjny do twarzy, żel nabłyszczający, lip gloss, lakier i odżywka do paznokci, tusz i odżywka do rzęs przelewane były za pomocą maszyny dozującej do opakowań jednostkowych; fiolek z tworzywa sztucznego, buteleczek, do których dokładano w zależności od rodzaju kosmetyku korek, nakrętkę, nakrętkę z aplikatorem, nakrętkę ze szczoteczką lub nakrętkę z pędzelkiem. Do buteleczek z lakierem do paznokci wkładano kulkę stalową, 3. cienie do powiek wklejano ręcznie do specjalnych kasetek przy pomocy kleju wodnego, 4. kosmetyki znajdujące się w opakowaniach jednostkowych oklejano etykietą informacyjną z oznaczeniami handlowymi kosmetyku: nazwą wyrobu, adresem firmy, datą ważności kosmetyku, kodem kreskowym, numerem koloru, numerem serii itp., 5. kompletowano zestawy kosmetyczne, które następnie umieszczano na specjalnych paletkach i ofoliowywano przy pomocy specjalistycznej maszyny, 6. kosmetyki gotowe do sprzedaży, zakupione z importu, oklejano nalepkami z nazwą Spółki, adresem, datą ważności, numerem koloru i numerem serii towaru, a następnie pakowano w opakowania zbiorcze w zależności od potrzeb odbiorcy. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w badanym okresie Spółka wykonywała szereg czynności polegających na konfekcjonowaniu poszczególnych kosmetyków, które to czynności podnosiły ich wartość użytkową. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres: styczeń – grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 893.935 zł. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji "A" Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT", oraz § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 19 grudnia 2001 r.", i § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.", poprzez określenie kategorii zwolnienia od podatku akcyzowego – za okres od stycznia do grudnia 2002 r. – na podstawie aktów prawnych nie mających charakteru ustawy, co pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP, 2. art. 35 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., poprzez błędne przyjęcie podwyższenia przez stronę wartości użytkowej importowanego towaru w następstwie wykonanych czynności konfekcjonowania, skutkujące określeniem podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002 r., 3. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, nie przeprowadzenie właściwego postępowania dowodowego oraz nie zachowanie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, jak również brak właściwego uzasadnienia prawnego decyzji. Mając powyższe na uwadze "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzona w Spółce kontrola jednoznacznie wskazała, iż w okresie: styczeń – grudzień 2002 r. Spółka zajmowała się sprzedażą kosmetyków (pudry kosmetyczne, kredki do warg, zestawy lip gloss, róże do policzków, środki do pielęgnacji paznokci oraz środki do upiększania oprawy oczu), które były wklejane, wsypywane lub nalewane do opakowań detalicznych w zakładzie Spółki. Ustalono również, że Spółka dokonywała importu od wyspecjalizowanych producentów "kosmetyki gotowe do sprzedaży", które już w momencie zakupu były oznaczone marką "A". A zatem w ocenie organu odwoławczego działalność gospodarcza Spółki w 2002 r. polegała na konfekcjonowaniu kosmetyków, które według Systematycznego Wykazu Wyrobów zaliczane są do grupy 1324–4,–5,–9. Dyrektor izby celnej podniósł, że w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako podatnika podatku akcyzowego określono sprzedawcę wyrobów akcyzowych, natomiast z przepisów § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwalnia się podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby zaliczane, według SWW do grup 1324–4,–5,–9, jeżeli przed sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, jak również przywołane wyżej przepisy, Dyrektor Izby Celnej potwierdził słuszność stanowiska organu podatkowego I instancji uznającego spółkę z o.o. "A" za podatnika podatku akcyzowego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania i sprzedaży kosmetyków. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania, jakoby uznanie Spółki za sprzedawcę wyrobów akcyzowych zostało oparte na podstawie aktu prawnego nie mającego mocy ustawy, co zdaniem odwołującej się pozostaje w sprzeczności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Dyrektor izby celnej podniósł, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podmiot opodatkowania musi być określany w drodze ustawowej, a nie w drodze aktów wykonawczych. Dlatego, mając na względzie powyższe oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), w kolejnej zmianie ustawy o VAT, obowiązującej w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy, określono w samej ustawie m.in. jako podatnika podatku akcyzowego sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Natomiast obowiązek podatkowy podatnika sprzedającego wyroby akcyzowe został odpowiednio doprecyzowany w § 14 ust. 1 pkt 8 i § 12 ust. 1 pkt 8 wyżej przywołanych rozporządzeń Ministra Finansów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wyżej cytowane przepisy nie były przedmiotem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zdaniem dyrektora izby celnej gdyby uznać za zasadny zarzut odwołania dotyczący niekonstytucyjności przepisów cyt. wyżej rozporządzeń Ministra Finansów, prowadziłoby to do wniosku, iż na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od całości sprzedaży wyrobów kosmetycznych zaliczanych do grup SWW 1324–4,–5,–9, a nie tylko od tej części sprzedaży, która została objęta decyzją jako dotyczącą wyrobów, w stosunku do których podatnik wykonał czynności zwiększające wartość użytkową wyrobów akcyzowych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie wskazanych w odwołaniu przepisów. Organ odwoławczy uznał również za niezasadne stanowisko Spółki, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegająca na konfekcjonowaniu kosmetyków nie powoduje zwiększania wartości użytkowej ani właściwości fizykochemicznych sprzedawanych towarów, a jest jedynie usługą, gdyż kupowała on produkt gotowy, posiadający wszystkie właściwości nadające mu określone cechy użytkowe. W ocenie dyrektora izby celnej w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych i postępowania podatkowego stwierdzono, iż działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na podwyższaniu wartości użytkowej oraz sprzedaży wyrobów wyszczególnionych w pozycji 9 załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT podatnikami podatku akcyzowego są importerzy i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Natomiast na podstawie § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. ustawodawca zwolnił z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby zaliczone według SWW do grupy 1324–4,–5,–9, jeżeli przed sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej. A zatem zdaniem organu odwoławczego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie tylko produkcja wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324–4,–5,–9, ale każda czynność polegająca na powiększaniu wartości użytkowej tych wyrobów, także poza procesem produkcji. Ponieważ przepisy w sprawie podatku akcyzowego nie dotyczą tylko producentów wyrobów zaliczanych do grupy SWW 1324–4,–5,–9, ale również każdego innego podatnika powiększającego wartość użytkową tych wyrobów przed dokonaniem ich sprzedaży, to przepakowywanie kosmetyków zaliczanych do wyżej wymienionej grupy SWW z opakowań zbiorczych do jednostkowych jest czynnością, o której mowa w przepisach cyt. wyżej rozporządzeń, a tym samym wykonywanie tej czynności powoduje, że podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego poprzez to, że nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cyt. wyżej rozporządzeniach. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2005 r. (I SA/Gd 701/04), w którego uzasadnieniu stwierdzono, iż "czynności polegające na konfekcjonowaniu kosmetyków, a więc pakowanie towarów (wyrobów) w opakowania odpowiednie dla danego wyrobu wyposażone najczęściej w odpowiednie aplikatory umożliwiające korzystanie z danego kosmetyku w najbardziej odpowiedni dla konsumenta sposób – przed sprzedażą, są czynnościami polegającymi na powiększaniu ich wartości użytkowej" oraz pismo Ministra Finansów nr PP4–760/272/96/WB z dnia 11 lipca 1996 r., w którym stwierdzono, że konfekcjonowanie kosmetyków umożliwiające używanie ich przez konsumentów jest podwyższaniem ich wartości użytkowej, albowiem towar odpowiednio opakowany, zawierający odpowiednie akcesoria zwiększa zdolność wyrobu do zaspokojenia potrzeb ludzkich, jak również poziom satysfakcji i użyteczności odczuwanej przez daną osobę z konsumpcji danego dobra. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że zakupiony przez Spółkę wyrób w opakowaniu zbiorczym (np.: wiadra, beczki, worki foliowe itp.), bez opakowania lub też bez odpowiedniego wyposażenia służącego do dozowania kosmetyku, nie będzie zaspokajał potrzeb konsumenta lub będzie umożliwiał zaspokojenie tych potrzeb w mniejszym stopniu, aniżeli towar już odpowiednio opakowany wraz z odpowiednimi dla danego towaru aplikatorami. Dyrektor izby celnej podkreślił, że taka reguła jest szczególnie widoczna właśnie przy sprzedaży kosmetyków, gdzie odpowiednie opakowanie oraz zaopatrzenie w aplikatory wpływa na ich wartość materialną. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na art. II ust. 2 Konwencji Międzynarodowej dla ułatwienia importu próbek handlowych i materiału reklamowego, podpisanej w Genewie dnia 7 listopada 1952 r. (Dz. U. z 1960 r. Nr 38, poz. 221), zgodnie z którym władze celne terytorium importującego mogą żądać, aby – dla uzyskania zwolnienia od cła przy imporcie, zgodnie z paragrafem l niniejszego artykułu – próbki były pozbawione wartości użytkowej jako towar, czy to przez ostemplowanie, rozdarcie, dziurkowanie, czy inny sposób, bez niszczenia jednak ich wartości jako próbek – wzorów. Oznacza to, że zniszczenie opakowania powoduje pozbawienie próbki wartości użytkowej jako towaru. W świetle powyższych zapisów Konwencji pojęcie zmiany (pozbawienia) wartości użytkowej towaru, w ocenie organu odwoławczego, nie jest tożsame ze zmianą właściwości fizykochemicznych. Odwołując się do słownikowego znaczenia tego zwrotu, zgodnie z którym wartość użytkowa to właściwości jakiegoś przedmiotu, towaru, dzięki którym zaspokaja on określone potrzeby (Słownik języka polskiego, Wydawnictwa Naukowe PWN, 2003), jak i znaczenia wskazanego w cyt. wyżej Konwencji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zmiana wartości użytkowej nastąpi w każdym przypadku dokonania takich czynności odnoszących się do danego towaru, które nadadzą mu inne niż dotychczas przeznaczenie (możliwość zaspokajania innego rodzaju potrzeb). Zdaniem organu odwoławczego bezsporne być powinno, że żaden konsument nie dokona zakupu substancji kosmetycznych, np. tuszu czy pudru w opakowaniu 100 kilogramowym. Aby towar ten uzyskał cechę towaru detalicznego musi zostać podzielony, opakowany i dopiero wtedy znajdzie nabywcę – uzyska nową wartość użytkową – "zdolność handlową" w obrocie konsumenckim. W związku z tym, że ustawodawca ani w ustawie ani w aktach wykonawczych nie zawarł definicji pojęć "wartość użytkowa" i "powiększanie wartości użytkowej" należy zdaniem Dyrektora kierować się przede wszystkim potocznym znaczeniem tych zwrotów. Odwołując się do znaczenia, jakie posiadają powyższe zwroty na gruncie języka polskiego, organ odwoławczy posłużył się objaśnieniami tych pojęć, jakie mają one w słownikach języka polskiego i w encyklopediach. Wartość użytkowa to właściwości jakiegoś przedmiotu, towaru, dzięki którym zaspokaja on określone potrzeby (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2003). Przyjmując słownikowe znaczenie pojęcia "wartość użytkowa" Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż Spółka dokonując konfekcjonowania kosmetyków, a więc czynności polegających na pakowaniu wyrobów w odpowiednie opakowania, wyposażone najczęściej w specjalne aplikatory, dokonywała czynności, które pozwalają konsumentowi korzystanie z danego kosmetyku w najbardziej odpowiedni sposób, a zatem przed sprzedażą dokonywała czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu odwołania, że wstawienie pudru prasowanego o nazwie "zapas" do właściwego opakowania (puderniczki), stanowi taką samą czynność konfekcjonowania, jak rozważenie, przesypanie pudru w kulkach do kosmetyczki, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik dokonując zakupu takiego pudru zapłacił już podatek akcyzowy (wliczony w cenę zakupu), czy to od wytworzonych w kraju, czy sprowadzonych z zagranicy kosmetyków. W związku z tym oraz mając na względzie § 17 ust. 4 i § 15 ust. 4 wyżej przywołanych rozporządzeń Ministra Finansów podatnik ten mógł obniżyć należny podatek akcyzowy o kwoty akcyzy zawarte w cenach zakupu zużytych wyrobów akcyzowych lub kwotę akcyzy zapłaconą od importu towarów. W dalszej części decyzji dyrektor izby celnej podniósł, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, dlatego zarzut strony odnośnie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 tejże ustawy nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Organ odwoławczy zauważył, iż stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, podmiot mógł wypowiadać się w sprawie zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, jak również zgłaszać wszelkie żądania i uwagi, z którego to prawa strona kilkakrotnie korzystała. Również wszystkie dowody przedstawione przez Spółkę zostały dopuszczone przez organ podatkowy, a sprawa została rozpatrzona na podstawie całego materiału dowodowego. Dyrektor izby celnej nie zgodził się z zarzutem Spółki, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania administracyjnego w sprawach celnych poprzez niewłaściwe wskazanie podstawy prawnej decyzji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej nie działają w niniejszej sprawie jako organy celne, ale jako organy podatkowe. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest postępowaniem podatkowym, do którego wszelkie kwestie materialnoprawne uregulowane zostały w Ordynacji podatkowej. Dyrektor izby celnej podniósł, że w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, jakie elementy powinna zawierać decyzja. Z punktu 4 w/w artykułu wynika, że zawiera ona powołanie podstawy prawnej, jednakże zdaniem organu odwoławczego przepis ten nie precyzuje, czy przywołanie podstawy prawnej winno znaleźć się w sentencji decyzji, czy też w jej uzasadnieniu. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej "A" Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, niosącego za sobą konsekwencję w postaci naruszenia zasady pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości podatkowej, co spowodowało poniesienie szkody przez podatnika działającego w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej. Uzasadniając powyższy zarzut Spółka podała, że w przedmiotowej sprawie pozostaje bezspornym, iż została jej udzielona – w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] – informacja w przedmiocie braku istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji dokonywania konfekcjonowania importowanych gotowych wyrobów kosmetycznych, które nie powodowało zmiany właściwości tychże wyrobów. Spółka podała, że była związana stanowiskiem organów podatkowych, w związku z czym brak zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów kosmetycznych uprzednio poddanych procesom konfekcjonowania nie może stanowić podstawy skarżonych decyzji organów podatkowych, przyjmując nawet, że interpretacja wyrażona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] była interpretacją niewłaściwą. 2) art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 47 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – poprzez określenie kategorii zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie aktów prawnych nie mających charakteru ustawy, co pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP, 3) art. 35 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. – poprzez niewłaściwe przyjęcie podwyższenia przez stronę wartości użytkowej importowanych towarów, w następstwie dokonanych czynności konfekcjonowania, skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres: styczeń – grudzień 2002 r. W uzasadnieniu Spółka podała, że nie dokonała odmiennej wykładni pojęć "wartość użytkowa" i "powiększenie wartości użytkowej" od przeprowadzonej decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lecz oparła się na obowiązującej interpretacji tych pojęć dokonanej w ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Stąd w niniejszej sprawie mamy de facto do czynienia z dwoma odmiennymi interpretacjami tych pojęć dokonanymi w różnym czasie przez same organy podatkowe, jednakże podatnik z tego tytułu nie może ponosić żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych. Spółka podkreśliła również, że poddanie sprowadzanych wyrobów kosmetycznych procesom konfekcjonowania nie spowodowało podwyższenia wartości użytkowej tych wyrobów, zważywszy, że istota konfekcjonowania wyrobów polega właśnie na zachowaniu takiej samej użyteczności i przeznaczenia konfekcjonowanych wyrobów gotowych przy ich "rozważeniu" na mniejsze porcje oraz umieszczeniu w jednostkowych opakowaniach. Skarżąca podkreśliła, że wykonując proces konfekcjonowania kosmetyków wykonywała czynności wpływające na ich funkcjonalność, nie zmieniając jednakże ich wartości użytkowej, która w znaczeniu obiektywnym pozostawała taka sama. 4) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – przez dowolną ocenę części materiału dowodowego sprawy, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, co wpłynęło na brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych sprawy, 5) art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuprawnione orzeczenie o konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, mając na uwadze brak istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie należy zauważyć, że do 30 października 2001 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana w dalszej części uzasadnienia ustawą o VAT, określała jako podatników podatku akcyzowego jedynie producentów i importerów wyrobów akcyzowych. Minister Finansów określał innych podatników w drodze rozporządzenia. Z uwagi na to, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP m.in. podmiot opodatkowania musi być określany w drodze ustawowej, a nie w aktach wykonawczych, zakres podmiotowy tego podatku określany w samej ustawie uległ zmianie (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, OTK-A 2002/2/13). Zgodnie ze zmianą wskazanej wyżej ustawy (Dz. U. z 2001 r. Nr 122, pz. 1324) od 31 października 2001 r., a zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie do przedmiotowej sprawy, katalog podatników podatku akcyzowego jest określony w samej ustawie. Jako podatnik podatku akcyzowego został wskazany między innymi – sprzedawca wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W sprawie bezspornym jest, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych. Należy ponadto wskazać, że zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), a zatem w okresie dotyczącym przedmiotowej sprawy, zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9, jeżeli przed sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej. Skarżąca spółka w 2002 r. dokonywała sprzedaży wyrobów zaliczanych według SWW do wskazanej powyżej grupy. Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżąca dokonywała czynności polegających na powiększeniu wartości użytkowej wskazanych wyrobów. W przedmiotowej sprawie zasadniczym problemem jest ustalenie znaczenia pojęć "wartość użytkowa" i "powiększenie wartości użytkowej". Zarówno organy podatkowe jak i strona dokonały odrębnej interpretacji tych pojęć, co miało zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych dokonywanych czynności. Ustalenie bowiem, że podatnik sprzedający wyroby zaliczane według SWW do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9, przed sprzedażą dokonał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej – będzie prowadziło do wniosku, iż jest on zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego, odmienne zaś ustalenie – do konkluzji, iż jest on od podatku zwolniony. Mając na względzie stanowiska stron koniecznym stało się określenie właściwej metody wykładni cytowanych przepisów rozporządzeń. W doktrynie przyjmuje się, że w państwach demokratycznych pierwszeństwo nad innymi rodzajami wykładni przyznaje się wykładni językowej. Uzasadnienie da tego rodzaju przyznanie jej pierwszeństwa wydaje się oczywiste i nie budzące wątpliwości. Obywatele bowiem danego państwa, jeśli dane państwo mamy nazwać praworządnym mają prawo polegać na tym, co ustawodawca powiedział w określonym tekście prawnym, a nie to co zamierzał powiedzieć lub też co powiedziałby, gdyby znał nowe okoliczności (L. Morawski "Wstęp do prawoznawstwa" TNOiK 1999 s. 169-173). Wykładnia językowa jest zdaniem Ryszarda Mastalskiego punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. "W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski "Prawo podatkowe" Beck Warszawa 2000 r., s. 96 i n.). Podobne stanowisko zajmuje orzecznictwo sądowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Ł stwierdził, że "przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych". Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. III CZP 52/96, OSNC 1996/9, poz. 111, stwierdził, że "w drodze wykładni nie można uzupełnić ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego". Kolejność poszukiwania sensu tekstu prawnego przy dokonywaniu tego rodzaju wykładni w sposób niezwykle klarowny została przedstawiona przez. A. Gomułowicza i J. Małeckiego (A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe" - Poznań 2000 s.120-121). Autorzy ci wskazują, iż wykładnia językowa, powinna być przeprowadzana w sposób następujący: 1. należy badać czy w tekście prawnym nie użyto definicji legalnej - ma ona bowiem pierwszeństwo ponieważ nie ma silniejszych reguł służących ustaleniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych, 2. w następnej kolejności należy badać reguły znaczeniowe języka prawniczego czyli języka orzecznictwa i doktryny, przy czym zachowana musi być poniższa hierarchia: 1. ustalenie czy nie ma związania cudzą decyzja interpretacyjną w danej sprawie (NSA, SN, Trybunał Konstytucyjny), 2. jeśli brak jest takiego związania - w dalszej kolejności należy ustalić czy istnieje zgodny, nie budzący wątpliwości pogląd doktryny, 3. na końcu też jeżeli brak jest definicji legalnej ani nie można posłużyć się językiem prawniczym - sięgamy do reguł języka etnicznego. Jeżeli zatem po przeprowadzeniu wszystkich w/w czynności doszliśmy do jasnego rezultatu - tzn. jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje daną normę postępowania, to zgodnie z zasadą interpretatio cessat in claris - tak należy dany przepis rozumieć (S. Wronkowska, Z. Ziembiński "Teoria prawa" Poznań 1997 r. - s. 165, potwierdzone jest to uchwałą Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r., sygn. W 11/95). Natomiast jeżeli brak jest tego rodzaju jednoznaczności - konieczne jest sięgnięcie do dalszych dyrektyw interpretacyjnych w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z ustalonym poglądem doktryny i orzecznictwa - prawo podatkowe cechuje autonomia - również co do pojęć występujących przy formułowaniu norm prawnopodatkowych. Terminy te mogą pokrywać się bowiem i często pokrywają się z terminami (nazewnictwem) występującymi na gruncie innych gałęzi prawa, na przyKład prawa cywilnego. W pierwszym rzędzie interpretator powinien jednak badać jego znaczenie podatkowe, w dalszym etapie, dopiero interpretować znaczenie danej nazwy biorąc pod uwagę cały system prawa. Należy bowiem podkreślić iż wykładnia celowościowa oraz systemowa pełnią rolę jedynie subsydiarną w stosunku do wykładni językowej (w ten sposób orzekł też Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 26.03.1996 r. sygn. W 13/95 - iż w prawie podatkowym wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Interpretacja celu - powinna mieć raczej charakter dodatkowy a nie główny i jedyny orzeczenie: sygn. W 12/95). Mając na względzie powyższe rozważania z zakresu wykładni prawa, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "wartości użytkowej" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, w szczególności uzasadnienia aksjologicznego, aby przyjąć iż ustawodawca zamieszczając owo pojęcie w ustawie podatkowej chciał posłużyć się nim w znaczeniu jakie ma ono na gruncie innych dziedzin, odstępując tym od znaczenia które ma ono na gruncie języka polskiego. Przyjmując tym samym znaczenie słownikowe oraz encyklopedyczne pojęcia "wartość użytkowa" podane przez organy podatkowe, Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż skarżący dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu kosmetyków, przed sprzedażą dokonywał czynności polegających na powiększaniu ich wartości użytkowej. Należy przypomnieć, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że puder do twarzy przesypywano ręcznie do opakowań jednostkowych, dokładając do każdego opakowania gąbkę lub pufkę, kosmetyki zakupione w kilogramach, takie jak: fluid, korektor antybakteryjny do twarzy, żel nabłyszczający, lip gloss, lakier i odżywka do paznokci, tusz i odżywka do rzęs przelewane były za pomocą maszyny dozującej do opakowań jednostkowych; fiolek z tworzywa sztucznego, buteleczek, do których dokładano w zależności od rodzaju kosmetyku korek, nakrętkę, nakrętkę z aplikatorem, nakrętkę ze szczoteczką lub nakrętkę z pędzelkiem. Do buteleczek z lakierem do paznokci wkładano kulkę stalową, cienie do powiek wklejano ręcznie do specjalnych kasetek przy pomocy kleju wodnego, kosmetyki znajdujące się w opakowaniach jednostkowych oklejano etykietą informacyjną z oznaczeniami handlowymi kosmetyku: nazwą wyrobu, adresem firmy, datą ważności kosmetyku, kodem kreskowym, numerem koloru, numerem serii itp., kompletowano zestawy kosmetyczne, które następnie umieszczano na specjalnych paletkach i ofoliowywano przy pomocy specjalistycznej maszyny, kosmetyki gotowe do sprzedaży, zakupione z importu, oklejano nalepkami z nazwą Spółki, adresem, datą ważności, numerem koloru i numerem serii towaru, a następnie pakowano w opakowania zbiorcze w zależności od potrzeb odbiorcy. Niewątpliwie zatem, co znajduje uzasadnienie w zasadach doświadczenia życiowego, towar odpowiednio opakowany, jak również zawierający odpowiednie akcesoria zwiększa zdolności wyrobu do zaspokojenia potrzeb ludzkich, jak również poziom satysfakcji i użyteczności odczuwanej przez daną osobę z konsumpcji danego dobra. Przekonuje bowiem Sąd stanowisko przedstawiane już przez organ podatkowy, iż aby doprowadzić dany wyrób do stanu, w którym będzie się on posiadał wartość użytkową dla odpowiedniego klienta, przedsiębiorca przygotowujący towar będzie zmuszony do dokonania określonych czynności związanej w powiększeniem lub wręcz uzyskaniem wartości użytkowej. Zakupiony przez skarżącego wyrób w opakowaniu zbiorczym lub bez opakowania, lub też bez odpowiednich dodatków umożliwiających korzystanie z wyrobu, nie będzie zaspokajał potrzeb konsumenta, lub będzie umożliwiał zaspokojenie tych potrzeb w mniejszym stopniu, aniżeli towar już odpowiednio zapakowany wraz z odpowiednimi dla danego wyrobu akcesoriami. Taka sytuacja jest szczególnie widoczna właśnie przy dokonywaniu sprzedaży kosmetyków. Co więcej, jak zauważyła to również strona skarżąca, odpowiednie opakowanie oraz zaopatrzenie kosmetyków w dodatki, wpływa na ich wartość materialną. Sąd w przedmiotowej sprawie nie kwestionuje, iż na gruncie innych dziedzin np. towaroznawstwa pojęcie "wartości użytkowej" jest pojęciem związanym w właściwościami fizykochemicznymi danego produktu, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustawodawca posługując się tym identycznym pojęciem, chciał posłużyć się specjalistycznym znaczeniem tego pojęcia, pozostającym w sprzeczności z zakresem jakie ma ono na gruncie języka polskiego. Tym samym w ocenie Sądu zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów rozporządzeń Ministra Finansów - Sąd uznał za niezasadny. Powyżej zaprezentowane stanowisko zostało szeroko omówione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt 701/04 (nie publ.). Należy zauważyć, że w wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt 1182/05 oddalił skargę kasacyjną złożoną na powyższy wyrok. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieni cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał że jest on bezzasadny. Wbrew stanowisku strony skarżącej należy uznać bowiem, iż organy rozpoznające sprawę przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Nie doszło do naruszenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności nie można uznać ją w okolicznościach niniejszej sprawy za dowolną i nie mającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zasadniczo wykładni przepisów zwalniających podatnika z opodatkowania, nie kwestionowano natomiast faktu dokonywania czynności konfekcjonowania kosmetyków powodujących zdaniem organów podatkowych zwiększenie ich wartości użytkowej. Zdaniem Sądu stan faktyczny został w rozpoznawanej sprawie ustalony zgodnie z przepisami odnoszącymi się do postępowania podatkowego. Jak zasadnie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, to że postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do rozstrzygnięcia korzystnego dla spółki nie jest skutkiem zaniedbania organu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej kierując się wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów, w sposób odmienny od skarżącej dokonał oceny zebranego materiału dowodowego. Dokonanie odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów nie powoduje jednak, że można przypisać jej cechę dowolności. Konsekwencją określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-grudzień 2002 r. jest naliczenie odsetek za zwłokę od wyliczonych kwot zaległości podatkowych. Wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej określa ogólną zasadę, że od kwot zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Naliczenie odsetek za zwłokę jest zatem automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości. Strona wskazując na naruszenie art. 53 Ordynacji podatkowej podniosła, że ma na uwadze brak istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co świadczy o tym, iż nie kwestionuje sposobu naliczenia odsetek. Stąd wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej spółki w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, za nieuzasadniony należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze, pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 47 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez określenie kategorii zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie aktów prawnych nie mających charakteru ustawy, co pozostaje w sprzeczności z Konstytucją RP. Odnosząc się do tak przedstawionego zarzutu Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że nie można uznać go za uzasadniony z dwóch powodów. Po pierwsze konsekwencją uznania przez Sąd zasadności powyższego poglądu byłaby odmowa zastosowania przepisów cytowanych rozporządzeń w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji przepisy regulujące zwolnienie podatników podatku akcyzowego dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych nie miałyby zastosowania, a zatem obciążenie skarżącej akcyzą należałoby uznać za prawidłowe niezależnie od tego, czy przed sprzedażą dokonała czynności polegających na powiększeniu wartości użytkowej tych wyrobów. Innymi słowy strona skarżąca domaga się w skardze uznania, że nie była w 2002 r. zwolniona z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przede wszystkim jednak należy mieć na względzie, że cytowane przepisy nie nakładały na podatników obciążeń podatkowych, ale wprowadzały ulgę podatkową w postaci zwolnienia z opodatkowania. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP Rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Z kolei w myśl art. 217 Konstytucji RP Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie rozważał cel wprowadzenia zasad wynikających z powołanych przepisów ustawy zasadniczej. W wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. K 33/01 stwierdził m. in., że celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 217 Konstytucji wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Art. 217 Konstytucji nakłada materialne wymagania co do zakresu minimalnej sfery ustawowej regulacji prawa daninowego. Trybunał Konstytucyjny uwzględnił fakt, że w praktyce nie jest możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi zostać pozostawione ustawie. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65). W swoim orzecznictwie dotyczącym art. 217 Konstytucji Trybunał uznał (por. wyrok z 9 listopada 1999 r., K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156), że przepis ten z jednej strony ustanawia bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, i to w ten sposób, aby unormowanie ustawowe miało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Z drugiej strony, art. 217 nieco inaczej ujmuje regulowanie kwestii "ulg i umorzeń" oraz kategorii "podmiotów zwolnionych od opodatkowania". Wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii", a więc nie ma konstytucyjnych przeszkód, by materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania niższym od ustawy aktom normatywnym będącym źródłami prawa powszechnie obowiązującego (czyli rozporządzeniom). Oczywiście, akty takie zawsze muszą odpowiadać ogólnym wymaganiom z art. 92 Konstytucji, co m.in. oznacza, że upoważnienia do ich wydawania nie mogą mieć charakteru blankietowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że art. 47 ustawy o VAT zawierał upoważnienie dla Ministra Finansów do wprowadzenia innych niż określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy, zwolnień od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień. Przepis ten, podobnie jak i przepisy rozporządzeń wydanych na jego podstawie w zakresie objętym niniejszą sprawą (zwolnienie z podatku akcyzowego), nie były przedmiotem badania zgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, biorąc pod uwagę fakt, że kwestionowane przez stronę przepisy rozporządzeń Ministra Finansów zawierały korzystne uregulowania dla podatników, a także uwzględniając poglądy Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do regulacji konstytucyjnej (art. 92 ust. 1 i art. 217), stwierdził, że brak jest podstaw do odmowy zastosowania w sprawie § 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Przepisy zawarte zostały w rozporządzeniach, które zostały wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, a zakres regulacji dotyczył zwolnień podatkowych, do których stosuje się inne zasady niż przy nakładaniu obciążeń o charakterze daninowym. Za zasadny należy natomiast uznać zarzut dotyczący naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W analogicznym stanie faktycznym została bowiem wydana decyzja przez Izbę Skarbową z dnia [...] w stosunku do spółki cywilnej "A" w zakresie podatku akcyzowego za styczeń 1999 r., w której dokonano odmiennej interpretacji pojęcia "podwyższenie wartości użytkowej wyrobu". Decyzja wydana została w stosunku do innego podmiotu (spółki cywilnej), przez inny organ (Izba Skarbowa ), a także w innym stanie prawnym (rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lutego 1997 r.). Biorąc jednak pod uwagę, że zapadła w zbliżonym stanie faktycznym, a przepisy kolejnych rozporządzeń nie wprowadzały zmian w zakresie objętym rozpoznawaną sprawą, należy uznać, że strona skarżąca prowadząc działalność gospodarczą mogła pozostawać w przekonaniu, że dokonywana sprzedaż kosmetyków podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Biorąc powyższe pod uwagę należy jednak mieć na względzie, że nie każde naruszenie przepisom postępowania prowadzić musi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu o ile doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z powyższego uzasadnienia wydano decyzję zgodną z prawem, brak jest zatem dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych nie może stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia prawidłowej decyzji organów podatkowych. Przeciwny pogląd powodowałby brak możliwości zmiany błędnego stanowiska i wydawanie decyzji sprzecznych z prawem, z uwagi na konieczność powielania w decyzjach za kolejne okresy rozliczeniowe wcześniej popełnionych błędów. Ponadto należy wskazać, że prawo podatkowe umożliwia zminimalizowanie skutków naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w takiej sytuacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują bowiem udzielenie ulg w spłacie poprzez zastosowanie instytucji odroczenia terminu lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej (art. 48), bądź też umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych (art. 67) w przypadku gdy jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zasadność zastosowania ulg w spłacie zależy od ewentualnego wniosku strony, analizy przesłanek do ich udzielenia, a to wykracza poza ramy niniejszej sprawy i może być przedmiotem rozważań w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Sądu z uwagi na powyższe, brak jest w rozpoznawanej sprawie podstaw do uchylenia zgodnej z prawem decyzji z powodu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił. [pic]