I FSK 1365/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1131/05 w sprawie ze skargi P. spółki cywilnej J. S. i J. W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od J. S. i J. W. N. P. spółka cywilna solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1131/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "P." spółka cywilna J. S. i J. W. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z 11 sierpnia 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej oraz zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że w dniu 26 stycznia 2005 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r. wraz z wnioskiem o zwrot różnicy w podatku od towarów i usług na rachunek bankowy na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana skrócie u.p.t.u.) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Z uzasadnienia wniosku wynikało, iż spółka jest małym przedsiębiorcą o niewielkim kapitale. Przedłużanie terminu zwrotu tej kwoty może niekorzystnie wpłynąć na jej pozycję na rynku i doprowadzić do wstrzymania produkcji oraz utraty zaufania kontrahentów, a w konsekwencji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do skorygowania błędu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. przez wykazanie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia i wezwał do przedłożenia dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka pismem z dnia 15 lutego 2005 r. odmówiła skorygowania deklaracji. Następnie dnia 14 kwietnia 2005 r. spółka skorygowała deklarację VAT-7 za grudzień 2004 r. wykazując m. in. wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawę towarów. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 215 519 zł i w całości została wykazana do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 maja 2005 r. odmówił dokonania zwrotu bezpośredniego za grudzień 2004 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 97 ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu bezpośredniego wynikający z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. nie ma zastosowania do podatników dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych, którzy nie złożyli kaucji i są podatnikami podatku od towarów i usług krócej niż 12 miesięcy. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 1 lipca 2004 r., złożyła co prawda zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, z której wynikało, że będzie wykonywać wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycie towarów, ale nie złożyła organowi podatkowemu kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spółka, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zarzuciła naruszenie: 1. art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., gdyż przepisy te nie zakazują skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego na umotywowany wniosek podatnika do 60 dni; 2. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez dyskryminowanie podmiotów gospodarczych rozpoczynających działalność gospodarczą poprzez tworzenie gorszych warunków działalności dla tych podmiotów, polegających na wydłużaniu terminu zwrotu bezpośredniego; 3. art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.) przez odmowę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdy okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznał, że spółka nie może skutecznie domagać się skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego, gdyż z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. wynika, że dla takich podatników termin zwrotu bezpośredniego wydłuża się do 180 dni. Nie wpłacając kaucji spółka sama pozbawiła się prawa do otrzymania zwrotu bezpośredniego w terminie krótszym niż 180 dni. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe, że art. 97 ust. 5 jest niezgodny z Konstytucją RP. Dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o niezgodności z ustawą zasadniczą tego przepisu obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów ustaw i organy administracji państwowej są obowiązane je stosować. Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady, bowiem przepis ten stanowi, że Państwa Członkowskie mogą ustalać i stosować własne terminy dokonywania zwrotu bezpośredniego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 97 ust. 5 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz w związku z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady przez odmowę dokonania zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, gdyż okres rozliczeniowy podatnika wynosi 30 dni, co powoduje różnicowanie podatników i dyskryminuje podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, pogarszając ich konkurencyjność na rynku, a to narusza zasadę sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczasową argumentację. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za zasadną ze względu na naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż nie zostało wskazane w skardze. Sąd podał, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni) zależy od charakteru dokonywanych przez podatnika transakcji oraz spełnienia wskazanych prawem warunków. Zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni w kwocie nieprzekraczającej wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). W kwotach przewyższających wskazane wielkości zwrot bezpośredni następuje w terminie 180 dni (art. 87 ust. 3 u.p.t.u.). Art. 87 ust. 6 u.p.t.u. uprawnia podatnika do domagania się zwrotu bezpośredniego w przypadkach określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w terminie 25 (nie 60) dni od dnia złożenia rozliczenia oraz w przypadkach określonych w art. 87 ust. 3 u.p.t.u. w terminie 60 dni (nie 180) od dnia złożenia rozliczenia. Złożenie przez podatnika wniosku w trybie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i wykazanie w deklaracji VAT-7 zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, zdaniem Sądu, obliguje organ podatkowy do ustalenia szczegółowo stanu faktycznego, na którym oparty został taki wniosek. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, czy dokonane przez spółkę czynności w grudniu 2004 r. uprawniały do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Organy dokonały wyłącznie analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i uznały, iż spółka jako nowy podmiot, który nie złożył kaucji nie może zgodnie z art. 97 ust. 5 u.p.t.u. wystąpić z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego w trybie przewidzianym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Sąd wskazał na art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stwierdził, że organy uchybiły powołanym przepisom w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy przeanalizowały stan prawny sprawy i przytoczyły wyłącznie art. 97 ust. 5 u.p.t.u., jednak nie odniosły tych ustaleń do stanu faktycznego. Nie pozwoliło to Sądowi pierwszej instancji ustosunkować się do zarzutów skargi w istocie kwestionujących zgodność z Konstytucją RP i VI Dyrektywą rozwiązań prawnych zawartych w art. 97 ust. 5 i 6 u.p.t.u., bowiem oceny takiej mógłby dokonać jedynie na gruncie jednoznacznie ustalonego stanu faktycznego i precyzyjnie sformułowanych na podstawie tego stanu faktycznego zarzutów. Tylko w takich sprawach Sąd mając wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP lub dyrektywami w sprawie podatku od wartości dodanej może wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył również, że analogiczne rozstrzygnięcie zapadło w skierowanym do skarżącej spółki wyroku tutejszego Sądu z dnia 13 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1273/05, dotyczącym zwrotu za styczeń 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – Ośrodek Zamiejscowy w J., zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o obciążenie spółki kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie ustalenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną; - art. 151 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo istnienia podstaw do oddalenia skargi; - art. 133 § 1 p.p.s.a. przez ocenę stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym w aktach sprawy materiałem; oraz naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną ocenę, że w sprawie powinny mieć zastosowanie reguły z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. zamiast art. 97 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie ustaliły stanu faktycznego, w szczególności nie wyjaśniły czy dokonane przez spółkę czynności uprawniały ją do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie zwrotu bezpośredniego, w terminie 60 dni, na podstawie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Organy prowadziły bowiem postępowanie w oparciu o dokumenty, których treści spółka nie zakwestionowała na żadnym etapie postępowania. Zdaniem organu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (przy zastrzeżeniach wynikających z ust. 3 tego artykułu) wynika, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od złożenia rozliczenia przez podatnika. Termin ten został jednak w niektórych przypadkach skrócony do 25 dni, a w niektórych wydłużony do 180 dni. Jedną z okoliczności powodujących wydłużenie tego terminu do 180 dni zawiera art. 97 ust. 5 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1 i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6, wydłuża się do 180 dni. Złożone przez spółkę dokumenty wskazują, że spółka jest podatnikiem, o jakim mowa w art. 97 ust. 5 u.p.t.u., do którego stosuje się wydłużony do 180 dni termin zwrotu podatku. Art. 97 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że reguły z art. 87 ust. 2-6 mają zastosowanie dopiero po 12 miesiącach składania deklaracji i terminowego rozliczania się z podatków. W opinii organu odwoławczego organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie jest nieograniczony, a wiąże się z normą prawa materialnego, która ma zastosowanie w sprawie . Organ ma więc obowiązek ustalenia faktów, które mają znaczenie dla sprawy, a fakty te wynikały z dokumentów złożonych przez spółkę w urzędzie skarbowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji miało charakter istotny również z tego względu, że doprowadziło do naruszenia prawa materialnego przez błędną ocenę tego Sądu, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 u.p.t.u. i reguły określone w ust. 6 tego przepisu. W takiej sytuacji art. 96 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie przed art. 87 ust. 2-6 tej ustawy, natomiast Sąd błędnie ocenił, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej w jej części wstępnej wśród zarzutów procesowych wskazał art.141 § 1 p.p.s.a, który jego zdaniem został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, poprzez zaniechanie ustalenia stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną. Wskazany wyżej przepis określa termin sporządzenia uzasadnienia. Zgodnie bowiem z tym przepisem uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie 14 dni od ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2. Treść tego przepisu w żaden sposób nie wiąże się ze sformułowanym w tym zakresie zarzutem. Zarzut naruszenia tego przepisu nie jest więc uzasadniony. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje jednak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a , art. 141 § 4 i art. 133 § 1 tej ustawy stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, gdyż zaniechał wszechstronnego rozważenia materiału. Zaniechanie zaś postępowania wyjaśniającego poza zakres i potrzeby przepisu prawa materialnego nie może, zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowić naruszenia art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd administracyjny pierwszej instancji był art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części , jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inne naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w tym artykule stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję powinno więc wynikać jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia organu mogło mieć naruszenie konkretnych przepisów postępowania. Stwierdzając naruszenie przepisów w zakresie postępowania wyjaśniającego, w tym dokonanych ustaleń należy więc wykazać, że brak tych ustaleń może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dla oceny, czy dane ustalenia mogą mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sięgnąć więc trzeba przede wszystkim, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, do przepisów materialnoprawnych określających prawa i obowiązki podatnika. Skoro spółka rozpoczęła działalność od dnia 1 lipca 2004 r., składając w tym czasie zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R i informację dotycząca obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-R/UE, zaznaczając, że będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, a także podając, że nie złożyła kaucji, o której mowa w art. 97 ust. 7 u.p.t.u. i przy tym tych okoliczności, ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji nie kwestionowała, to Sąd ten mając te okoliczności na uwadze powinien ocenić, jaki termin zwrotu podatku ma w tej sytuacji zastosowanie. Przepisy u.p.t.u. przewidują bowiem inne terminy zwrotu podatku, niż określone w art. 87 ust. 2, 4- 6 dla niektórych grup podatników. Zgodnie z art. 97 ust. 5 tej ustawy dla podatników rozpoczynających wykonywanie czynności, o których mowa w art. 5, oraz podatników, którzy rozpoczęli wykonywanie tych czynności, w okresie krótszym niż 12 miesięcy przed złożeniem zawiadomienia o dokonaniu pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia i którzy zostali zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, termin zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2, 4-6 wydłuża się do 180 dni. Przepis ten jako przepis zawierający szczególne unormowanie ma więc pierwszeństwo przed uregulowaniami zawartymi art. 87 ust. 2, 4-6. Jedynie w sytuacji złożenia urzędzie skarbowym kaucji gwarancyjnej, zabezpieczenia majątkowego lub gwarancji bankowej na kwotę 250.000 zł, ze względu na treść art. 97 ust. 7, nie ma zastosowania wydłużony termin zwrotu podatku określony w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. Spółka jednak nie wpłaciła wymienionej wyżej kwoty, wobec tego zasady określone w art. 87 ust. 2, 4-6 dotyczące terminu zwrotu podatku nie mają do niej zastosowania. Pominięcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji regulacji szczególnej określonej w art. 97 ust. 5 u.p.t.u. określającej wydłużony termin zwrotu podatku dla podatników określonych w tym przepisie, a do takich podatników, co wynika z niezakwestionowanych przez stronę w sprawie ustaleń, należała właśnie spółka narusza, jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 133 § 1 p.p.s.a . Sąd pierwszej instancji bowiem pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia, nie uwzględniając treści art. 97 ust. 5 u.p.t.u. mającego zastosowanie w sytuacji spółki, sugerując jednocześnie wyjaśnienie okoliczności, które nie mają znaczenia w sprawie. Wobec tego, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 133 § 1 p.p.s.a, a także błędnej oceny, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i pominięcia treści art. 97 ust. 5 tej ustawy okazały się uzasadnione należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.