I FSK 625/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. J. L. J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 652/06 w sprawie ze skargi A. sp. j. J. L. J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2006 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. j. J. L. J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1. 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 11 września 2006r., sygn. akt I SA/Łd 652/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2006r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.3. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ pierwszej instancji wskazał, że w umowie z dnia 6 grudnia 2002 r., nr [...] zawartej z Gminą T., reprezentowaną przez Zarząd Miejski, spółka zobowiązała się do świadczenia usług polegających na poborze opłaty targowej od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących sprzedaż na należącym do zleceniodawcy targowisku położonym w G., w zamian za wynagrodzenie w wysokości 8% pobranych opłat. Umowa ta obowiązywała w 2003r. Opłata targowa pobierana była według stawek ustalonych uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 26 listopada 2001 r. Z tego tytułu spółka wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w T., stosując symbol PKWiU 75.11.12 oraz traktując tę sprzedaż jako zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu klasyfikacja ta, dotycząca m.in. usług administracji publicznej - usług finansowych i podatkowych administracji publicznej, była błędna, a przedmiotowe usługi należało zaklasyfikować do grupowania PKWiU 74.84.12 - usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - usługi świadczone przez agencje inkasa, podlegające opodatkowaniu według stawki 22%. Powyższy pogląd podzielił Główny Urząd Statystyczny. 1.4. W odwołaniu spółka, zarzucając ww. decyzji naruszenie art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u." w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.", wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniosła, że opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 lipca 2005r. została skierowana wyłącznie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie mogła być jej znana w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Stwierdziła przy tym, że organ statystyczny w opinii tej wskazuje § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), na podstawie którego do celów podatkowych, nie później niż do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się klasyfikację statystyczną wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r., co oznacza, że w okresie, w którym wydawana była opinia organu statystycznego do celów podatkowych stosowało się i wciąż stosuje, klasyfikację zawartą w rozporządzeniu z 1997r. W ocenie podatnika z treści tej interpretacji nie wynika, aby należało ją stosować w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. Kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności poboru opłaty targowej przez administratora targowiska była przedmiotem interpretacji Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia 14 października 1994r., nr [...] potwierdzającej prawidłowość stanowiska prezentowanego przez stronę. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 2 i art. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w zw. z art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. 2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że podejście organu podatkowego pozbawione jest konsekwencji, a brak odniesienia się do treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1994r. krzywdzące. Spółka wskazała, że pisma tego nie uwzględniono z przyczyn formalnych jako nie stanowiącego źródła prawa, przy jednoczesnym odwołaniu się do wyroku NSA i sądów administracyjnych, które również nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego i zapadają w indywidualnych sprawach. Zwrócono także uwagę na brak wskazania w decyzji właściwych przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśniał, że Rada Miejska w T., realizując uprawnienia wynikające z art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), w dniu 26 listopada 2001r. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. W uchwale nie określono jednakże inkasentów, a jej wykonanie powierzono Zarządowi Miejskiemu w T. Uchwała taka stanowi wprawdzie w myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) akt prawa miejscowego, mający na obszarze gminy taką samą moc obowiązującą jak ustawy (art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP). Jednakże takie sformułowanie postanowień tej uchwały nie stwarza dostatecznej podstawy do uznania, że na jej podstawie nawiązał się pomiędzy Gminą T. a skarżącą spółką stosunek administracyjnoprawny. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że spółka stała się podmiotem prawa podatkowego, pełniącym funkcje z zakresu administracji publicznej, czyli inkasentem w rozumieniu art. 9 O.p., otrzymującym wynagrodzenie z tytułu poboru opłaty targowej, o którym mowa w art. 28 § 1 i 4 O.p. 3.3. W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiotowe czynności stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 u.p.t.u., wobec czego wykonywane przez podatnika usługi nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do tejże ustawy. Preferencyjna stawka 7 % podatku VAT również nie mogła zostać zastosowana wobec nieuwzględnienia takiej usługi w załączniku nr 3 do ustawy (art. 18 ust. 2 u.p.t.u.). Korzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży przedmiotowych usług z naruszeniem art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1 u.p.t.u. stwarzało zatem podstawę do określenia przez organ kontroli skarbowej prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku. 3.4. WSA wskazał, że sąd dokonując oceny legalność zaskarżonej decyzji bada, czy jest ona zgodna z obowiązującym stanem prawnym. Powyższe oznacza, że wszelkie interpretacje przepisów prawa dokonane przez Ministerstwo Finansów nie wiążą sądu, gdyż nie stanowią źródła prawa. Z tej też przyczyny nie mogła mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawie argumentacja skargi przywołująca stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 14 października 1994 r. Stanowisko zawarte w takim piśmie może stanowić co najwyżej element materiału dowodowego sprawy podlegający ocenie organów podatkowych na równi ze wszystkimi innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. 3.5. W konsekwencji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku VAT, za prawidłowe Sąd uznał zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.). 4. Skarga kasacyjna 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 9 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów, polegające na uznaniu przez Sąd, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz że skarżąca nie posiadała statusu inkasenta, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zastosowania wobec spółki tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego podstawa prawna wprowadzona została wbrew regulacjom prawa wspólnotowego, 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", przez błędne uznanie przez Sąd, że skarżąca dokonując czynności poboru opłaty targowej, nie posiadała statusu inkasenta, art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne i niczym nieuzasadnione uznanie przez Sąd, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania pismo Ministerstwa Finansów, przy jednoczesnym zaakceptowaniu opinii Głównego Urzędu Statystycznego, która nie dotyczyła skarżącego. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Argumentując swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej podkreślał, że pomimo, iż opłata targowa była pobierana i przekazywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, to wciąż pozostawała opłatą targową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, do której stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 3 ww. ustawy). Podatnik przez fakt poboru i następnie przekazywania tej opłaty Gminie T. działał jako inkasent w rozumieniu art. 9 O.p. Dodatkowo na podstawie art. 30 § 2 O.p. spółka odpowiadała swoim majątkiem za niewypełnienie obowiązków określonych w art. 9 tej ustawy. Świadczy o tym treść § 12 umowy z Gminą T., zgodnie z którym do spraw nieuregulowanych w umowie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik spółki powołał się także na treść pisma Ministerstwa Finansów z 14 października 1994r., z którego wynikało po pierwsze, że administrator targowiska, jeśli został upoważniony do poboru opłaty targowej na rzecz gminy na podstawie umowy zawartej z tą gminą, występuje w roli inkasenta i po drugie, że czynności wykonywane przez inkasenta powołanego na podstawie umowy z gminą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do omawianego pisma pełnomocnik spółki dodał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że pismo to nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie, uwzględnił natomiast opinię Głównego Urzędu Statystycznego, która nie dotyczyła skarżącego. 4.3. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował również podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że ustalono je wbrew wspólnotowym regulacjom z zakresu podatku od wartości dodanej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 P.p.s.a.) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania. 5.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż wynik tych rozważań może mieć istotny wpływ na ocenę ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego. W pierwszym z zarzutów dotyczącym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej stara się dowieść, że skarżąca spółka jawna miała statut inkasenta przy poborze opłaty targowej. Jak wynika z uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 26 listopada 2001 r. w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej A. spółki jawna nie została ustanowiona w analizowanej uchwale inkasentem. W § 4 tej uchwały wskazano, że pobór opłaty odbywa się poprzez uiszczenie odpowiedniej kwoty, potwierdzonej wydaniem pokwitowania - biletu opłaty. W następnym przepisie analizowanego aktu prawa miejscowego podano, że wykonanie uchwały powierza się Zarządowi Miejskiemu w T. Podkreślenia wymaga, że omawiana uchwała nie wskazywała na inkasentów, ani nie określała wynagrodzenia dla nich przewidzianego. Fakt zawarcia przez skarżącą spółkę jawną umowy cywilnoprawnej z ww. Zarządem na pobór opłaty targowej z jednoczesnym odwołaniem się do przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych nie oznacza, że wyżej wymieniony podmiot gospodarczy nabył status inkasenta. Przy pomocy umów cywilnoprawnych nie można wejść w obowiązki i uprawnienia podmiotów zobowiązanych na podstawie prawa podatkowego do określonych obowiązków i uprawnień. Stosownie do treści art. 9 O.p. inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W nauce prawa podatkowego jednolicie przyjmuje się, że inkasentów wyznacza się na podstawie przepisów ustawy. W zakresie podatku rolnego i podatku leśnego oraz podatku od nieruchomości i podatku od psów, a także w odniesieniu do opłat lokalnych możliwość taką pozostawiono radzie gminy, która może uchwalić pobór podatku w drodze inkasa oraz określić inkasentowi wysokość jego wynagrodzenia za inkaso (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art.9). W przypadku opłaty targowej, której dotyczy spór w tej sprawie zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 - 2003 to rada gminy zarządza pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. W świetle dotychczasowych rozważań organy podatkowe, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo przyjęły, że skarżąca spółka jawna z uwagi na brak stosownej treści uchwały Rady Gminy T. w tym zakresie nie miała statusu inkasenta. A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. 5.3 Nie zasługuje również na uwzględnienie kolejny procesowy zarzut strony wskazujący na naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd I instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo wskazał, że pismo Ministra Finansów z dnia 14 października 1994 r. z uwagi na okres jego wydania nie może stanowić wiążącej interpretacji prawa, a tym bardziej stanowić źródła prawa podatkowego. Aktualnie obowiązująca Konstytucja RP, a zwłaszcza katalog źródeł prawa wymieniony w rozdziale III od art. 87 do art. 94 nie przewiduje zaliczenia pism Ministra Finansów do źródeł prawa. Natomiast jak przyjmuje się w najnowszym orzecznictwie NSA opinie organów statystki państwowej zaliczane są do dowodów w sprawie. 5.4 W świetle dotychczasowych rozważań, a zwłaszcza ze względu na fakt, że autor skargi nie zakwestionował skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u. w związku z art. 9 O.p. Jak wynika z rozważań zawartych w pkt 5.2 uzasadnienia, skarżąca spółka jawna z uwagi na brak stosownej treści uchwały Rady Gminy T. nie miała statusu inkasenta w rozumieniu art. 9 O.p. A zatem przyjęcie, że odpłatnie wykonywane przez stronę usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. nie są objęte podatkiem do towarów i usług, nie zasługuje na uwzględnienie. Usługi takie podlegały podatkowi od towarów i usług (art. 13 u.p.t.u.). Obszerne wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w zakresie odpowiedniej klasyfikacji statystycznej podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. 5.5 Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis ten wprowadza zasadę prymatu umów międzynarodowych nad prawem wewnętrznym. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja organów podatkowych dotyczy dodatkowego zobowiązania za 2003 r. W tym zakresie wypowiedział się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu. W postanowieniu z dnia 6 marca 2007r., sygn. C - 168/06, którym umorzono postępowanie wszczęte w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1089/05 w zakresie dopuszczalności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w świetle postanowień Pierwszej i Szóstej Dyrektywy Rady, Trybunał stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na to pytanie z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczyła opodatkowania za okres sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, a więc sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Z powyższego wynika zatem, że postanowienia Pierwszej i Szóstej Dyrektywy nie są bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych i sądów do zdarzeń sprzed akcesji do Unii Europejskiej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2004 r., sygn. akt FSK 571/04. 5.6 Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenie o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.