I FSK 622/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. spółki z o.o. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 655/06, I SA/Łd 656/06 w sprawach ze skarg A. spółki z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokami z dnia 11 września 2006r., sygn. akt: I SA/Łd 656/06 oraz I SA/Łd 655/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi Firmy "A." sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 stycznia 2006r., o numerach (odpowiednio): [...] oraz [...] Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonych wyroków powyższymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołań spółki "A.", utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., obie z 25 października 2005r., o numerach: [...] oraz [...], wydane na podstawie: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2. art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej P.t.u. oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w/w decyzjami określił Firmie "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2002 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku. WSA w uzasadnieniu przedstawił, że organ l instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, co następuje. Umowami z 6 grudnia 2002r. numer 161/02 oraz z 3 grudnia 2001r. numer 225/01 i z 22 lutego 2002r. numer 17/2002, zawartymi z Gminą T., reprezentowaną przez Zarząd Miejski, Spółka "A." zobowiązała się do świadczenia na rzecz tejże Gminy usług polegających na poborze opłaty targowej od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej prowadzących sprzedaż na należącym do zleceniodawcy targowisku położonym w G. przy ul. K. w zamian za wynagrodzenie w wysokości 8 % pobranych opłat targowych. Opłata targowa pobierana była według stawek ustalonych uchwałą numer XXXVII /253/2001 Rady Miejskiej w T. z 26 listopada 2001 r. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury VAT sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w T. stosując symbol PKWiU 75.11.12 oraz stawkę 0%. Według organu I instancji klasyfikacja ta była błędna, gdyż dotyczyła m.in. usług administracji publicznej - usług finansowych i podatkowych administracji publicznej, a przedmiotowe usługi strona powinna klasyfikować do grupowania KWiU 74.84.12 - usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane - usługi świadczone przez agencje inkasa. Zostało stwierdzone nadto, że Główny Urząd Statystyczny Departament Koordynacji i Organizacji Badań stwierdził, iż usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12 - "usługi świadczone przez agencje inkasa". Usługi administrowania targowiskiem miejskim mieszczą się natomiast w grupowaniu 70.32.12 - "usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie". Taka klasyfikacja PKWiU nie znajduje się w zbiorze usług, które w ramach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zwolnione, czy opodatkowane stawką obniżoną. Świadczenie za wynagrodzeniem usługi inkasa - poboru opłaty targowej na rzecz organu administracji publicznej podlegało zatem opodatkowaniu stawką podstawową - 22 % przewidzianą w art. 18 ust. 1 P.t.u.. Sąd przedstawił ustosunkowanie się do powołanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 marca 1998r.. Mianowicie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że poglądu w nim zawartego, iż potrącanie przez płatników przez płatników i inkasentów wynagrodzenia z tytułu terminowego pobierania podatków na rzecz budżetu państwa, o którym mowa w art. 28 Ordynacji podatkowej, nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można przez analogię zastosować w niniejszej sprawie ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) wpływy z opłaty targowej są w całości dochodami budżetowymi właściwych gmin. Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie przez inkasentów potrąceń określonych kwot na poczet ich wynagrodzeń z kwot pobranych, a jeszcze nie odprowadzonych do budżetów gmin, opłat targowych. Odnośnie powołanego przez stronę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1994r., numer [...], organ l instancji wskazał, że interpretacja nie jest wiążąca, a organy podatkowe i skarbowe są związane, poza powszechnie obowiązującym prawem, czyli ustawami, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i rozporządzeniami, wyłącznie urzędowymi interpretacjami Ministerstwa Finansów opublikowanymi w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka "A." zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, wniosła o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uznał zarzutów za zasługujące na uwzględnienie i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu l instancji, zostały wniesione do WSA w Łodzi skargi, w których zarzucono naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 13 P.t.u. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 w związku z art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 1 września 2005r. strona skarżąca podniosła, że wykonując przedmiotowe usługi działała jako inkasent w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej, a więc podmiot prawa publicznego, w związku z czym otrzymywane przez nią z tego tytułu wynagrodzenie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając skargi za niezasadne powołał przepis art. 2 P.t.u. wprowadzający zasadę powszechności podatku od towarów i usług oraz art. 18 ust. 1 tej ustawy stanowiący, że podstawowa stawka podatku wynosi 22 %. Natomiast sama ustawa, jak i rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, mogą przewidywać stosowanie stawek preferencyjnych w odniesieniu do zdefiniowanych w tych przepisach kategorii towarów i usług. Sąd przytaczając przepis art. 4 pkt 2 P.t.u. stwierdził, że definiując pojęcie usług ustawodawca, oprócz wymienionych w tym przepisie, odesłał także do wymienionych w klasyfikacjach statystycznych. Odwołując się do zasady samoobliczania podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek przestrzegania wynikających z ustawy obowiązków, w tym prawidłowego określenia sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi i nadanie symbolu, a w konsekwencji zastosowanie właściwej stawki podatku. A wobec tego podatnik, który zamierza stosować stawkę obniżoną lub korzystać ze zwolnienia powinien upewnić się, czy może z tej preferencji podatkowej korzystać, jako stanowiącej wyjątek od reguły. W wypadku wątpliwości winien zatem zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego i podległe mu urzędy statystyczne. Sąd I instancji zauważył, że podatnik kwalifikując swoje usługi jako PKWiU 75.11.12 stosował przy ich sprzedaży stawkę 0 %. Przepis art. 18 ust. 3 P.t.u. uprawnienie do stosowania stawki 0 % przewidywał dla określonych w tym przepisie kategorii podatników, którzy eksportują towary i usługi. Natomiast usługi skarżącej spółki nie były niewątpliwie przedmiotem eksportu. Przedmiotowe usługi świadczone były bowiem na podstawie umów cywilnoprawnych. Główny Urząd Statystyczny w opinii z dnia 13 lipca 2005r. wydanej na wniosek organu kontroli skarbowej zaklasyfikował usługi pobierania opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonymi tak rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r., jak i poprzednio obowiązującym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.. jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 74.84.12-00.00 - usługi świadczone przez agencje inkasa. Wniosek organu kontroli skarbowej o udzielenie opinii w sprawie klasyfikacji dotyczył innego podmiotu, jednakże opis stanu faktycznego był analogiczny do mającego miejsce w rozpatrywanej sprawie. W wypadku zaś wątpliwości, co do poprawności dokonanej przez organ statystyczny klasyfikacji, zarówno organ administracji, jak i sam podatnik mógł w tym zakresie, we własnym interesie, wystąpić do organu statystycznego o ponowną opinię. W uzasadnieniu wyroków WSA podał, że zgodnie z art. 19 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) do kompetencji rady gminy należy określanie zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości opłat lokalnych, w tym opłaty targowej, zarządzenie ich poboru w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. W rozpatrywanej sprawie realizacja powyższych uprawnień nastąpiła w drodze wydania przez Radę Miejską w T. w dniu 26 listopada 2001r. uchwały nr XXXVI 1/253/2001 w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej. W uchwale tej nie określono jednakże inkasentów, a jej wykonanie powierzono Zarządowi Miejskiemu w T. WSA zwrócił uwagę, że uchwała taka stanowi wprawdzie w myśl art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. Nr 142 z 2001r., poz. 1591 ze zm.) akt prawa miejscowego mający na obszarze gminy taką samą moc obowiązującą jak ustawy (art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP). Jednakże takie sformułowanie postanowień tej uchwały nie stwarza dostatecznej podstawy do uznania, iż na tej podstawie nawiązał się pomiędzy Gminą T., a skarżącą Spółką, stosunek administracyjnoprawny. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka stała się podmiotem prawa podatkowego pełniącym funkcje z zakresu administracji publicznej, czyli inkasentem w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej otrzymującym wynagrodzenie z tytułu poboru opłaty targowej, o jakim mowa w art. 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu jako prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowe czynności stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 P.t.u., a usługi te nie mogły korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 7 ust. 2 tej ustawy, gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do tego aktu. Preferencyjna stawka 7 % również nie mogła zostać zastosowana wobec nieuwzględnienia takiej usługi w załączniku nr 3 do tej ustawy (art. 18 ust. 2). Zastosowanie przez podatnika stawki 0 % przy sprzedaży przedmiotowych usług z naruszeniem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwarzało zatem podstawę do określenia przez organy prawidłowej wysokości zobowiązania z uwzględnieniem właściwej stawki podatku. Ponadto Sąd wskazał, że dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji bada, czy jest ona zgodna z obowiązującym stanem prawnym, co oznacza, iż wszelkie interpretacje przepisów prawa dokonane przez Ministerstwo Finansów nie wiążą Sądu, gdyż nie stanowią źródła prawa. Z tej też przyczyny nie mogła mieć znaczenia rozstrzygającego w sprawie argumentacja skargi przywołująca stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 14 października 1994r. Pisma tego nie można było uznać za urzędową interpretację prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązująca w czasie jego wydania ustawa z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jednolity: Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w art. 4 nakładała na Ministra Finansów jedynie obowiązek zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez podległe mu organy a więc wydawane wówczas przez Ministra Finansów pisemne interpretacje w ramach ogólnego nadzoru nie są wiążące i nie mogą być utożsamiane z powszechnie obowiązującą wykładnią ustaw. Stanowisko zawarte w takim piśmie może więc stanowić co najwyżej element materiału dowodowego sprawy podlegający ocenie organów podatkowych na równi ze wszystkimi innymi dowodami zebranymi w toku postępowania. W konsekwencji, wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatku, za prawidłowe uznał Sąd zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. We wniesionych w obydwu tych sprawach skargach kasacyjnych, co do zasady jednakowo brzmiących, pełnomocnik Spółki "A.", doradca podatkowy R. O., wniósł o uchylenie wyroków w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też zasądzenie kosztów postępowania, powołując przepis art. 173 § 1 oraz § 2, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - dalej P.p.s.a.. Zaskarżonym wyrokom, powołując jako podstawę art. 174 pkt 1 oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 i art. 13 P.t.u. w związku z art. 9 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów, polegające na uznaniu przez Sąd, iż czynności dokonywane przez skarżącą były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz że nie posiadała ona statusu inkasenta; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zastosowania wobec Spółki tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego podstawa prawna wprowadzona została wbrew regulacjom prawa wspólnotowego, jak również 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że Spółka dokonując czynności poboru opłaty targowej, nie posiadała statusu inkasenta; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne i niczym nie uzasadnione uznanie przez Sąd, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania pismo Ministerstwa Finansów przy jednoczesnym zaakceptowaniu opinii Głównego Urzędu Statystycznego, która nie dotyczyła skarżącej Spółki. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem umów z 2001 i 2002 roku był pobór opłaty targowej na rzecz gminy T. od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, prowadzących sprzedaż na targowisku położonym w G. przy ul. K., należącym do Spółki. Spółka pobierała opłatę targową według stawek określonych odpowiednią uchwałą Rady Miejskiej w T., a następnie wpłacała ją do kasy Urzędu Miasta w T. lub przelewem na rachunek bankowy. Pomimo, że opłata była pobierana i przekazywana na podstawie umowy cywilnoprawnej, to wciąż pozostawała opłatą targową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - art. 2 § 1 pkt 3 ww. ustawy. Tak więc, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Spółka poprzez fakt poboru i następnie przekazywania opłaty targowej Gminie T., działała jako inkasent w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że "inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". W związku z tym, na podstawie art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka odpowiadała swoim majątkiem za niewypełnienie obowiązków określonych w art. 9 Ordynacji podatkowej. Świadczą o tym również zapisy umów z Gminą T., zgodnie z którym do spraw nieuregulowanych w umowie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Regulacje te w zakresie majątkowej odpowiedzialności miałyby zastosowanie, jeśli Spółka nie pobrałaby we właściwym terminie opłaty targowej lub nie wpłaciłaby jej na rzecz Gminy T. Działalności Spółki nie można zatem rozpatrywać jako komercyjnego świadczenia usług "Usługi świadczone przez agencje inkasa" - PKWiU 74.84.12-00.00, jak mylnie potraktowały dokonywane przez Spółkę czynności organy. Wykazany publicznoprawny charakter działań Spółki, jako inkasenta w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej w związku ze stosunkiem prawnym, jaki łączył go z Gminą T., determinował, w ocenie autora skargi kasacyjnej, kwestię braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonywanych czynności. Jak wynika bowiem z pism Ministerstwa Finansów, czynności te w ogóle nie podlegały regulacjom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Świadczy o tym powołana już w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1994r., z którego wynikają dwa wnioski, mające decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy: - jeśli administrator targowiska został upoważniony do poboru opłaty targowej na rzecz gminy na podstawie umowy zawartej z tą gminą, to występuje w roli inkasenta; - oraz że czynności wykonywane przez inkasenta powołanego na podstawie umowy z Gminą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A wobec tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 i art. 13 P.p.s.a oraz art. 9 Ordynacji podatkowej, ponieważ w omawianej sytuacji przepisy z zakresu podatku od towarów i usług w ogóle nie powinny mieć zastosowania w związku z faktem, że Spółce na podstawie art. 9 Ordynacji podatkowej przysługiwał szczególny, publicznoprawny status inkasenta. Ponadto stwierdzono w skardze kasacyjnej, że WSA nie uznając, że skarżąca dokonywała czynności jako inkasent, nie dokonał pełnego zbadania okoliczności faktycznych w sprawie, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika Spółki, podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są niezgodne ze wspólnotowymi regulacjami z zakresu podatku od wartości dodanej, a zatem WSA naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Podstawowe zagadnienia z zakresu wspólnotowego, zharmonizowanego podatku od towarów i usług określa m. in. Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej: "Szósta Dyrektywa"). Polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powinny zatem uwzględniać regulacje wspólnotowe i nie mogą być z nimi sprzeczne. Zgodnie z art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, Rada działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia środków specjalnych, stanowiących wyjątek od przepisów dyrektywy, w celu uproszczenia procedury naliczania podatku lub zapobieżenia pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania. Środki specjalne mogą zostać wprowadzone wyłącznie po zastosowaniu specjalnej procedury, określonej w art. 27 ust. 2-5 Szóstej Dyrektywy. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalane jest m. in. w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w kwocie 30% kwoty zaniżenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej można uznać zatem, że celem dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT jest zapobieżenie uchylania się lub unikania opodatkowania, ponieważ ustalane jest ono wtedy, kiedy m. in. podatnik zawyży kwotę różnicy podatku lub zwrot podatku. Jeśli tak, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 ust. l Szóstej Dyrektywy. A skoro Rzeczpospolita Polska nie powiadomiła Komisji Europejskiej o zamiarze zastosowania środka specjalnego, jakim jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, by rozpocząć procedurę określoną w art. 27 ust. 2-5 Szóstej Dyrektywy, to oznacza to, że uregulowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego znalazły się w ustawie o VAT z naruszeniem przepisów tej Dyrektywy, są z nimi niezgodne, jak również z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie negując prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszył zatem art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W skardze kasacyjnej nie zgodzono się również z uznaniem przez Sąd I instancji, że pismo Ministerstwa Finansów nie mogło mieć rozstrzygającego znaczenia, jako nie będące urzędową interpretacją prawa. Autorowi skargi kasacyjnej wydało się niezrozumiałym, dlaczego Sąd przyjął za mającą znaczenie w sprawie opinię Głównego Urzędu Statystycznego, która nie dotyczyła skarżącej. Podejście zaprezentowane przez Sąd uznano za niekonsekwentne i stanowiące naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., z uwagi na to, że trudno uznać za prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, o którym mowa jest w art. 141 § 4 P.p.s.a., które zawiera sprzeczności. Skoro nie ma znaczenia w sprawie pismo Ministerstwa Finansów, gdyż rzekomo odnosi się do jednostkowego stanu faktycznego zadano pytanie, dlaczego WSA przyjął jako decydującą dla rozstrzygnięcia opinię statystyczną, która nie odnosiła się bezpośrednio do skarżącej Spółki. Końcowo stwierdzono, że Sąd bezzasadnie przyjął punkt widzenia organów podatkowych, ograniczając się do powtórzenia tez niekorzystnych dla skarżącej, nie dokonując pełnej kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem. Zaskarżonymi wyrokami WSA oddalił skargi stwierdzając, że brak jest podstaw do uznania, iż skarżąca stała się podmiotem prawa podatkowego pełniącym funkcję z zakresu administracji publicznej - inkasenta, w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej, w związku z czym jej czynności polegające na poborze opłaty targowej stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości stawki podstawowej na podstawie art. 2 i 18 ust. 1 P.t.u. W udzielonych odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, na rozprawie, działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I FSK 622/07 oraz I FSK 623/07 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygnaturą akt I FSK 622/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi. Unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Autor wniesionego środka zaskarżenia dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. dwukrotnie. Po pierwsze poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że skarżąca Spółka dokonując poboru opłaty targowej nie posiadała statusu inkasenta. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia, w odniesieniu do tego zarzutu, stwierdzono jedynie - przedstawiając wcześniej swoje stanowisko w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, co doprowadziło autora skargi kasacyjnej do stwierdzenia, że Spółka inkasentem była - że Sąd nie uznając, iż Spółka dokonywała czynności jako inkasent nie dokonał pełnego zbadania okoliczności faktycznych w sprawie, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W związku z tym, że zarzut błędnego uznania przez Sąd, czy nie dokonania pełnego zbadania okoliczności faktycznych, nie został przez autora skargi uzasadniony poprzez wskazanie przepisów procedury podatkowej, których zastosowanie kontrolował Sąd, a które, zdaniem strony, zostały wadliwie zastosowane w toku posterowania przed organami, a nadto, że sporządzający skargę kasacyjną nie podjął trudu uprawdopodobnienia chociażby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut ten należy ocenić jako nieprawidłowo, w sposób niepełny, skonstruowany, a więc nie poddający się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po drugie zarzucono naruszenie także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne i nie uzasadnione uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie nie ma zastosowania pismo Ministerstwa Finansów, przy jednoczesnym zaakceptowaniu opinii Głównego Urzędu Statystycznego nie dotyczącej Spółki. W uzasadnieniu nadto podniesiono, że trudno uznać za prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., które zawiera sprzeczności, gdyż Sąd uznał że nie ma znaczenia pismo Ministerstwa Finansów rzekomo odnoszące się do jednostkowego stanu faktycznego, a jednocześnie przyjął jako decydującą dla rozstrzygnięcia opinię statystyczną nie odnoszącą się bezpośrednio do Spółki. Także i ten zarzut należy ocenić jako nienależycie sformułowany. Podobnie jak w poprzednim autor skargi kasacyjnej zupełnie nie uwzględnił koniecznego elementu zarzutu naruszenia prawa procesowego, a to niezbędnego wykazania, że naruszenie przepisów postępowania sądowo - administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zauważyć należy, że ocena materiału dowodowego, niezgodna ze stanowiskiem skarżącego, nie jest sprzecznością uzasadnienia. Natomiast ze stwierdzeń użytych w powyżej opisanym zarzucie tj. błędnego uznania, nie dokonania pełnego zbadania okoliczności faktycznych, jak i całego uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy wysnuć wniosek, że ustalenia stanu faktycznego nie były przez skarżącą kwestionowane, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie zarzutu prawidłowo sformułowanego, czyli naruszenia prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 i art. 13 P.t.u. oraz art. 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu przez Sąd, że czynności dokonywane przez Spółkę były czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz, że skarżąca nie posiadała statusu inkasenta. Zarzut został prawidłowo wyartykułowany, jednakże należy uznać go za nietrafny. Trzeba bowiem przyznać rację wywodom Sądu I instancji w tym zakresie, tym samym uznającym rozstrzygnięcia organu podatkowego za zgodne z prawem. Według legalnej definicji zawartej w przepisie art. 9 Ordynacji podatkowej "inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Obowiązek ten wynika z przepisów dotyczących poszczególnych rodzajów podatków, które przewidują taką możliwość pobierania danego podatku w drodze inkasa i procedury ustanawiania podmiotów inkasentami. Nadanie statusu inkasenta nie wynika zatem z art. 9 Ordynacji podatkowej i samego faktu wykonywania takich czynności / patrz wyrok WSA w Lublinie z 21 października 2005r., I SA/Lu 270/05/. W oparciu o przepis art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej prawidłowo zatem w odniesieniu do opłaty targowej przywołał WSA art. 19 pkt 1 i 2 w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym także w latach 2002 i 2003 stwierdzał, że Rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, a więc i opłaty targowej (pkt 1), jak też zarządza pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso ( pkt 2). Brzmienie tego przepisu nie budzi wątpliwości. Dla uwypuklenia oczywistości tej regulacji można przywołać także, jako z nią spójne, przepisy wyżej już powoływanej ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 15 , z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, organem stanowiącym i kontrolnym w gminie jest rada gminy, a organem wykonawczym, do zmiany dokonanej art. 43 pkt 15 lit.a) ustawy z dnia 20 czerwca 2002 r. o bezpośrednim wyborze wójta, burmistrza i prezydenta miasta (Dz.U. Nr 113, poz. 984) tj. 27 października 2002r., był zarząd gminy, a po nowelizacji, wójt gminy. Przepisy te odzwierciedlają zasadę wyrażoną w art. 169 Konstytucji RP tj. podziału organów gminy na stanowiące i wykonawcze. Zaś w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym do wyłącznej właściwości rady gminy należało i należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach, a więc i także, w mającej znaczenie w niniejszej sprawie, ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Podejmowanie uchwał w tak określonym zakresie obejmuje zatem sposób poboru podatku. Tak więc wskazane wyżej przepisy ustaw upoważniają tylko radę gminy do podjęcia w drodze uchwały: 1) zarządzenia poboru podatków i opłat w drodze inkasa, 2) wyznaczenia inkasentów, 3) określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso. W tym zakresie, wyłącznej kompetencji rady gminy, można odwołać się do wyroku NSA w Warszawie z 3 listopada 1998r., sygn. akt III SA 1615/98. Decyzji takiej, w jakiejkolwiek formie, nie może podjąć organ wykonawczy gminy, gdyż wykonywanie czynności ze sfery, w tym przypadku stanowienia prawa, stanowiłoby naruszenie w/w konstytucyjnej zasady. Można też powiedzieć, że jeśli uchwała rady gminy nie przewiduje poboru w drodze inkasa, to zawieranie umów przez zarząd /wójta/ z podmiotem mającym dokonywać poboru opłaty jest działaniem sprzecznym z podjętą uchwałą, czyli wbrew obowiązującemu przepisowi prawa, a przede wszystkim podmiot ten nie staje się "ramieniem" organu, który jest uprawniony i obowiązany do poboru daniny. . Wobec tego jako zgodne z prawem należy uznać stwierdzenie WSA, że skoro Rada Miejska w T. w uchwale podjętej 26 listopada 2001r. w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej nie określiła inkasentów / NSA zauważa, że uchwała ta nie tyle nie określiła inkasentów, ile w ogóle takiej możliwości poboru nie przewidywała; kwestię poboru uregulowano w § 4 uchwały, który zawiera stwierdzenie: " Pobór opłaty odbywa się poprzez uiszczenie odpowiedniej kwoty, potwierdzonej wydaniem pokwitowania - biletu opłaty."/, a jej wykonanie powierzyła Zarządowi Miejskiemu w T., to nie stworzyło to dostatecznej podstawy do uznania, że na tej podstawie nawiązał się pomiędzy Gminą T., a skarżącą spółką stosunek administracyjnoprawny, pozwalający na uznanie, że Spółka stała się podmiotem prawa podatkowego z zakresu administracji publicznej, czyli inkasentem w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie doszło do naruszenia przez WSA tego przepisu. W konsekwencji Sąd I instancji uznał za nie naruszające prawa rozstrzygnięcia organów uznające, że czynności Spółki świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych podlegają podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 2 P.t.u., a wobec wykazania przez WSA, że nie korzystają one ze zwolnień i prawa do stawek preferencyjnych, opodatkowane są stawką 22% w myśl przywołanego przez WSA art. 18 ust. 1 P.t.u. Wobec tego zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 P.t.u poprzez przyjęcie, że czynności skarżącej były opodatkowane podatkiem od towarów i usług należy uznać za nieuzasadniony. Co do naruszenia art. 13 P.t.u. NSA zauważa, że nie był on przywoływany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naruszenia innych przepisów prawa materialnego nie podniesiono. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez WSA zastosowania wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, wbrew regulacjom prawa wspólnotowego, należy stwierdzić, że przedmiotem postępowań podatkowych był podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 i 2003. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 marca 2007r., sygn. C - 168/06, w którym Trybunał ten stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi w zakresie zgodności dodatkowego zobowiązania z Dyrektywami Rady, Pierwszą i Szóstą, z uwagi na okoliczność, że sprawa dotyczyła opodatkowania za okres sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. A więc w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie. Wobec tego i ten zarzut należy uznać za chybiony, skoro zastosowane w sprawie przepisy prawa nie mogą być badane pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym. Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy. .