II FSK 58/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. U. S.-B. i T. PZL- M. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 485/06 w sprawie ze skargi C. U. S.-B. i T. PZL- M. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. U. S.-B. i T. PZL- M. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 19 grudnia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił C. U. S.- B. i T. "P " Sp. z o.o. w M. (zwanej dalej Spółką), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 71.672,00zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 134.438,16zł, stanowiącej kosztorysową wartość robót koniecznych do odtworzenia wartości użytkowej budynku stanowiącego własność Spółki. Część pomieszczeń w tym budynku uległa zniszczeniu na skutek pożaru w dniu 6 marca 2003r., a spaleniu uległo wyposażenie pomieszczeń. Spółka nie przeprowadziła żadnych prac remontowych w zniszczonych pomieszczeniach, a jedynie prace zabezpieczające budynek przed kradzieżą i zapewniające funkcjonowanie tej części budynku, która nie uległa zniszczeniu. W ocenie organu I instancji w świetle przepisu art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz.654 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.p.), brak było podstaw do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę szacunkowego kosztu usunięcia skutków pożaru, ponieważ wydatku takiego faktycznie nie poniesiono. Organ I instancji uznał, że Spółka niezasadnie skorygowała wartość początkową ww. budynku stanowiącą podstawę jego amortyzacji o kwotę 134.438,16zł, a w związku z tym zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.526,11 zł. Zakwestionował również, jako sprzeczne z art.16 ust.1 pkt 1 a) u.p.d.o.p. zarachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 5.310,00zł z tytułu wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 134.438,16zł. W jej ocenie przepis art.16 ust.1 u.p.d.o.p.. jest przepisem pozytywnie kwalifikującym inne koszty, niepozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 6 kwietnia 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i uznał za prawidłowe ustalenia organu i jego ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 134.438,16 zł stanowiącej wartość straty w budynku (środku trwałym) spowodowanej pożarem. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące błędnej interpretacji przepisu art.16 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 września 2006 r., sygn.akt. I SA/Rz 485/06, oddalił skargę. Sąd przywołał art.7 ust.2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy można mówić o stracie w środkach trwałych jedynie w znaczeniu ekonomicznym, a nie podatkowym. Uznał za słuszne stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że straty w środkach trwałych powstają, gdy wartość środka trwałego nie zostanie zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej ze względu na jego zbycie, utratę, likwidację. Zdaniem Sądu odwołanie się przez ustawodawcę, w treści art.16 ust.1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., do umorzenia środków trwałych oznacza, że wiąże on pojęcie straty w środkach trwałych z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Sąd za słuszne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że straty w środkach trwałych powstają, gdy wartość środka trwałego nie zostanie zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej ze względu na jego zbycie, utratę lub likwidację. Sąd podkreślił, że jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty w środkach trwałych będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.16 ust.1 pkt 5 lub pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu za słuszne należało uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a) wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie poniesionych kosztów. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.p. polegające ma błędnej wykładni poprzez to, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści normy prawnej określonej art. 16 ust. 1 pkt 5 wskazanej wyżej ustawy wynika, że straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w wartości nie pokrytej sumą opisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. w/w ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego nietrafne jest stanowisko Sądu, iż przywołanie, w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. zasad dokonywania amortyzacji, (o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1) świadczy, że przepis ten dotyczy tylko strat rozliczanych przy likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, ponieważ przywołanie przepisu art. 16 h ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. wskazuje zdaniem skarżącego tylko tyle, że suma odpisów amortyzacyjnych musi być wyliczona w sposób zgodny z tym przepisem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor podzielił stanowisko Sądu zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie powinien być interpretowany w oderwaniu od przepisów regulujących kwestię wydatków związanych z nabyciem, użytkowaniem i likwidacją majątku trwałego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Dla oceny zasadności sformułowanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię istotne znaczenie ma wyeksponowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że środek trwały nie został zbyty, zlikwidowany albo utracony. Jest faktem bezspornym, że szkoda spowodowana pożarem nie skutkowała całkowitą, bądź częściową utratą środka, zaś podatnik nie został pozbawiony możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, aż do pełnego zamortyzowania środka. Przedwczesnym było - w tej sytuacji - mówienie o powstaniu straty w środkach trwałych. Wychodząc z tych przesłanek, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zagadnienie nabycia, użytkowania i likwidacji majątku trwałego. Trzeba zatem pamiętać, iż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c tejże ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów m. in. wydatków na nabycie środków trwałych oraz ulepszenie tych środków, które zgodnie z art. 16 ust. 3 powiększają wartość początkową środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te - zaktualizowane według zasad wynikających z odrębnych przepisów - pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których stanowi z kolei art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne dokonywane jedynie na zasadach określonych w przepisach art. 16 a - 16 m. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, że odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. do konstrukcji umorzenia środków trwałych oznacza, że pojęcie straty w środkach trwałych łączy on z brakiem możliwości dokonania przez podatnika pełnych odpisów amortyzacyjnych. Straty te powstają więc wówczas, gdy wartość środka trwałego nie może być zrównoważona odpisami amortyzacyjnymi na skutek zaprzestania przez podatnika używania środka trwałego w działalności gospodarczej (zbycie, utrata lub likwidacja środka). Jeżeli część wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego nie została i nie zostanie w przyszłości pokryta odpisami amortyzacyjnymi i przychodem z jego likwidacji lub odpłatnego zbycia, to powstałe straty będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 lub 6 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, ze względu na to, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię okazał się bezzasadny, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.