I SA/Po 1343/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr.) as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi Spółki SA w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ . Jaśniewicz /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont Spółka A S.A. z siedzibą w P. pismem z dnia [...] marca 2005r. na podstawie art.14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. ). Spółka A organizuje promocje handlowe kierowane do swoich kontrahentów, pośredników, przedstawicieli handlowych oraz ostatecznych obecnych i potencjalnych odbiorców, w toku których organizuje konkursy i akcje promocyjne z wręczeniem nagrody rzeczowej najczęściej ze znakiem firmowym spółki (gadżety, koszulki, kubki, sprzęt RTV itp.) bez jakichkolwiek z ich strony odpłatności. W tej sytuacji powstało pytanie, czy przekazanie nieodpłatne tych towarów rodzi obowiązek naliczenia podatku VAT należnego od wartości towarów, a w razie odpowiedzi twierdzącej, czy ten podatek należny VAT stanowi koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy). W ocenie spółki na spółce nie ciąży obowiązek naliczania podatku VAT należnego przy nieodpłatnym przekazaniu towarów na rzecz klientów obecnych i potencjalnych związanych z działaniami promocyjnymi- w myśl zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W razie odmiennego stanowiska organu podatkowego podatek taki powinien stanowić koszt podatkowy spółki, jako koszt związany bezpośrednio z uzyskiwaniem przez nią przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nie potwierdził prawidłowości stanowiska strony. W ocenie organu, za odpłatną dostawę towarów należy uznać przekazanie, bez wynagrodzenia, przez podatnika towarów należących do przedsiębiorstwa- w formie prezentów (darowizn), przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek (art. 7 ust. 4 i ust. 7 ustawy o VAT) - na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem pod tym warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Jednocześnie wskazano na nowelizację ustawą z dnia 21.04.2005r. brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT (Dz.U. z 2005r., Nr 90, poz. 756), w konsekwencji której od 01.06.2005r. ust. 2 art. 7 ustawy (o dostawie) nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek. Na powyższe postanowienie strona wniosła w dniu [...] czerwca 2005r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia strony odmówił zmiany wydanego postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, podtrzymując argumentację z postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy pouczył skarżącego o prawie wniesienia skargi od powyższej ostatecznej decyzji do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa procesowego, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w powiązaniu z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na podstawie art. 134 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Nadto też należy dodać, że Sąd orzeka na podstawie akt danej sprawy (art. 133 ustawy p.p.s.a.). Z dniem 1 stycznia 2005r. przepisy art. 14 a - 14 d Ordynacji podatkowej uległy istotnej zmianie. W miejsce pisemnej informacji właściwych organów podatkowych pierwszej instancji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ustawodawca wprowadził instytucję pisemnej interpretacji w formie postanowienia co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, stanowiąc w art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2005r., iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 a § 1 następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wprowadził - co istotne- zażalenie na interpretację udzieloną w formie postanowienia przez organ pierwszej instancji (art. 14 a § 4), zaś obowiązek dyrektora izby skarbowej i izby celnej co do zamieszczania udzielonych interpretacji na ich stronach internetowych określił, jako odnoszący się do ostatecznych postanowień oraz decyzji (art. 14 b § 7). Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy wydał decyzję o odmowie zmiany postanowienia organu pierwszej instancji dotyczącego interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oznacza to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie odnosi się do sytuacji, gdy zażalenia wnioskodawcy nie uwzględniono, a więc sytuacji odwrotnej, niż uregulowana w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1.01.2005r. Skoro jednak uwzględnienie zażalenia prowadzi w oparciu o przepis art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji przez organ odwoławczy o zmianie, bądź uchyleniu postanowienia w przedmiocie udzielonej interpretacji, to odmowa zmiany postanowienia po rozpoznaniu zażalenia jest rozstrzygnięciem tego organu znajdującym prawne umocowanie w tym samym przepisie ustawy. Dlatego zaskarżone rozstrzygnięcie w formie decyzji, z powołaniem art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako jej podstawy prawnej, należało uznać za prawidłowe. Jednak decyzję tę należało uchylić z tego powodu, że została wydana z naruszeniem przepisu art. 14 a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wnioskujący o wydanie postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego zawarł w swym wniosku dwa zagadnienia wymagające interpretacji, mianowicie jedno odnoszące się do obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i drugie dotyczące kosztu podatkowego spółki , przedstawiając zarazem w obu kwestiach swoją ocenę prawną. Zatem pytania wnioskodawcy dotyczyły podatku VAT, a także podatku dochodowego od osób prawnych. W art. 14 a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nałożył na właściwe organy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji, zawierającej ocenę prawną stanowiska pytającego, przy czym w art. 14 b § 3 tej ustawy wskazał jedynie na konsekwencje prawne niewydania postanowienia przez organ pierwszej instancji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Należy więc przyjąć, że ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, aby organ wydał postanowienie jedynie częściowo, wybiórczo odnosząc się do pytań wnioskującego podatnika. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się jedynie do pytania w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, nie odniósł się natomiast w ogóle do pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wydając postanowienie w pierwszej instancji stwierdzono jedynie, że uznaje się za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony w złożonym wniosku, zaś organ odwoławczy odmówił zmiany wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia. Z uzasadnień tych orzeczeń wynika jedynie, że organy ustosunkowały się do zagadnienia podatku VAT, nie wskazując także w odpowiedzi na skargę, dlaczego brak oceny prawnej wniosku pytającego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej zmiany postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego, w oparciu o przepisy na wstępie rozważań wymienione oraz art. 133 i 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza, że z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, mianowicie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 powyższej ustawy, zaś o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy, biorąc pod uwagę, że wpis należny od skargi wynosi 200 zł i tylko w zakresie wpisu należnego istnieje obowiązek jego zwrotu od strony przeciwnej w razie uchylenia zaskarżonej decyzji. /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont /-/ . Jaśniewicz