II FSK 69/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 413/06 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydaną w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. z tym uzasadnieniem, że odpowiada ona prawu. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego Sąd wskazał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. organ I instancji ustalił H. W. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 41.800,50 zł. Organ przyjął, że podatnik i jego małżonka wydatkowali w 1999 r. kwotę 445.113,09 zł do dyspozycji mieli kwotę 333.644,47 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił w.w. decyzji naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: Op) poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy uznał w zaskarżonej decyzji, że przy przeciętnych dochodach wynikających z zeznania podatkowego za ten rok podatnicy ponieśli w 1999 r. znaczne wydatki związane z szeregiem transakcji kupna nieruchomości, ruchomości, udzielaniem pożyczek. Poza dochodem z rent i najmu nie wykazali żadnego oficjalnego źródła przychodów. Skargę od powyższej decyzji wniosła strona zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: updof) poprzez nieuwzględnienie dysponowania przez skarżącego oszczędnościami oraz znacznym majątkiem rodowym i pokrywania z niego wydatków 1999 r., naruszenia art. 123 § 1 Op, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji podkreślając, że organ podatkowy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że prawidłowe są ustalenia, co do faktu oraz rozmiaru poniesionych przez skarżącego w 1999 r. wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia i ustalenia, że wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej. Organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Sąd podkreślił, że pomimo szczególnego charakteru postępowania w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, w którym to podatnik powinien wykazać posiadanie źródeł przychodów, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy przy biernej postawie skarżącego występował do wielu instytucji celem ustalenia wysokości wydatków jak i przychodów podatnika. W ocenie Sądu organ odwoławczy również dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mające znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość. Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia podstawy domniemania z art. 20 ust. 3 updof czyli stwierdzenia, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód skarżącego. Wniosek z tego domniemania mógł zostać zakwestionowany przez stronę tylko przez przeprowadzenie dowodu z przeciwieństwa. Zasadnie organy podatkowe wskazują na sprzeczności w zeznaniach świadków, co do przedmiotu otrzymanego majątku i okoliczności związanych z jego przekazaniem. Za całkowicie pozbawione racji Sąd uznał stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze, że organ powinien ograniczyć się do ustalenia, czy podatnik posiadał pieniądze z przedstawionych źródeł, a twierdząca odpowiedź zwalnia podatnika z obowiązku wykazywania, że z nich właśnie pokrywał poszczególne wydatki. Otóż przyjęta interpretacja stoi w sprzeczności z treścią art. 20 ust. 3 updof. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone w latach poprzednich, z którego podatnik chce rozliczyć swe przychody w świetle art. 20 ust. 3 updof, musi pochodzić z ujawnionych źródeł. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, jaka była wartość majątku rodowego, który miał otrzymać od ojczyma oraz od biologicznego ojca, nie przedstawił również dowodów pozwalających na ustalenie, w jaki sposób spieniężano otrzymane waluty i biżuterię. Zauważyć należy, że nie dokonano zgłoszenia wwożonych do Polski ze Szwecji pieniędzy i złota, brak dowodów na ujawnienie przychodu z otrzymanych darowizn i ich opodatkowanie. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że nie może odnieść pożądanego skutku twierdzenie o błędnej metodologii wyliczenia wydatków i dochodów z uwagi na oświadczenia w aktach notarialnych odnośnie istnienia majątków odrębnych małżonków. Kwestia ustroju majątkowego małżonków W. została rozstrzygnięta w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998 i 1999 w oparciu o złożone przez małżonków oświadczenia, że w ich małżeństwie istniała i istnieje wspólność majątkowa. Organ nie uznał również za uprawdopodobniona okoliczność zdeponowania u podatnika pieniędzy należących do siostry w wysokości 100.000 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że świadek w latach poprzedzających 1999 r. nie uzyskiwał dochodów, które byłyby znane organowi podatkowemu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 123 § 1 Op w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącego był informowany o czynnościach procesowych podejmowanych przez organ I instancji, a więc pomimo naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do całości zebranego materiału nie zostało w sprawie naruszone prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów prawa, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269; w skrócie: pusa) oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania, przejawiającego się w pominięciu faktu dysponowania i obracania przez skarżącego znacznym majątkiem rodowym, która to okoliczność została co najmniej uprawdopodobniona; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. pusa oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ppsa poprzez nieuprawnione przyjęcie, że majątek rodowy, otrzymany od ojczyma oraz biologicznego ojca jest przychodem, który nie został ujawniony i opodatkowany, mimo że organ podatkowy tej okoliczności nie ustalił, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie takiego wniosku; 3) art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ppsa poprzez nieuprawnione przyjęcie, że majątek rodowy, otrzymany od ojczyma oraz biologicznego ojca skarżącego, nie był w całości lub w części zwolniony od podatku, mimo że organ podatkowy tej okoliczności nie ustalił, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie tej kwestii; 4) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 updof poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów osiągniętych z tytułu darowizny; 5) art. 20 ust. 3 upof w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( tj. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu na chwilę otrzymania przez stroną majątku rodowego, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w trakcie porównywania poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności kwot zwolnionych z opodatkowania; 6) art. 20 ust. 3 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skuteczne powołanie się przez podatnika na fakt posiadania zgromadzonych w latach poprzednich wymaga dodatkowo wykazania, że z oszczędności tych były pokrywane wydatki w badanym roku; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa z art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) poprzez przyjęcie, że istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami wyklucza posiadanie przez tych małżonków majątków odrębnych. Pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że rozstrzygana jest kwestia dochodów za 1999 r. jednakże fakty i zdarzenia rzutujące w istotny sposób na tę sprawę i będące przedmiotem badania miały miejsce w latach 80-tych i 90-tych, więc podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów i innych dowodów dotyczących całokształtu obrotu składnikami majątku, tym bardziej, że nie miał obowiązku dokumentowania większości czynności na piśmie. Ponadto, nawet gdy istniały pisemne dowody dokonania poszczególnych operacji, zasady doświadczenia życiowego wskazują, że nie są one przechowywane w komplecie przez kilkanaście lat. Pełnomocnik podkreślił, że w badanym okresie nie funkcjonował jeszcze podatek dochodowy, bądź były to pierwsze lata jego istnienia, w związku z tym świadomość wagi odpowiedniego dokumentowania dochodów i wydatków oraz nawyki w tym zakresie nie były rozwinięte. W związku z tym oczekiwania organów są nierealne. Błędnie uznano, że majątek rodowy nie był przychodem opodatkowanym. W trakcie postępowania zostało zgłoszone jedynie, że złoto i dewizy przywiezione ze Szwecji nie zostały zgłoszone do odprawy celnej. Kwestia opodatkowania przychodów nie została ani przez organy, ani przez Sąd rzetelnie i całościowo zbadana, więc powoływanie się na tę okoliczność było przedwczesne. W świetle powyższego nie można uznać, że nie została w żaden sposób wykazana, ani uprawdopodobniona wartość majątku rodowego. Zeznania świadków oraz podatników, jeśli nawet nie dowodzą niezbicie dokładnej wartości majątku, to niewątpliwie uprawdopodobniają, że był to majątek znacznej wartości. Trudno oczekiwać od świadków zdarzenia precyzyjnego oszacowania ciężaru złota lub dokładnego określenia ilości walut. Jeżeli nie dano wiary oświadczeniom skarżącego co do wartości majątku, należało ustalić choćby jego minimalną, prawdopodobną wartość, a nie zupełnie pominąć. W latach 90-tych podatnik i jego małżonka aktywnie obracali majątkiem, udzielając pożyczek, zakupując i sprzedając nieruchomości, samochody, luksusowe meble. Powyższe oznacza, że wchodzące w skład majątku rodowego dewizy musiały być na potrzeby w.w. transakcji zamienione na walutę polską. Skarżący przedstawił także nieliczne zachowane rachunki obrazujące transakcje wymiany walut zawierane w kantorach. Ponadto podkreślono, że podatnik przedłożył akty notarialne, które w sposób jednoznaczny dowodzą, że część transakcji dotyczyła odrębnego majątku małżonków. Organy bezpodstawnie podważyły wiarygodność wielu zapisów w aktach notarialnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej H. W. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ppsa. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2), które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ppsa w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Op oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, art. 122, 187 § 1 i 191 Op i art. 33 pkt 1 i 10 Kodeks rodzinny i opiekuńczy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe w.w. przepisów, przejawiającego się w pominięciu faktu dysponowania i obracania przez skarżącego znacznym majątkiem rodowym, które to okoliczności zostały co najmniej uprawdopodobnione, a także poprzez przyjęcie przez organ i Sąd, że istnienie wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami wyklucza posiadanie przez tych małżonków majątków odrębnych, należy uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącego nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 ppsa, przyjmuje się bowiem, że naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Nie to jednak stanowi główną przyczyną nie uznania powyższego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazując na naruszenia prawa procesowego (art. 1 § 1 i § 2 pusa, art. 3 i art. 151 ppsa), pełnomocnik skarżącego podniósł, że wyrok nie został oparty na całości akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa), a także, że został niewłaściwie uzasadniony (art. 141 § 4 ppsa). Ponadto podniósł, że mimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa), została ona oddalona. W myśl art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że zarówno rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie powinno nastąpić na podstawie akt sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Podstawą orzekania dla sądu jest więc materiał dowodowy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, a ponadto to, co wynika z faktów powszechnie znanych oraz z dowodów uzupełniających z dokumentów. Zgodne z art. 106 § 3 ppsa, Sąd może bowiem, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Innymi słowy stawiając zarzut skarżący powinien był wskazać dokumenty, które zostały faktycznie pominięte przez Sąd I instancji. Za brak rozpatrzenia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w świetle powołanego przepisu, nie może być bowiem uznana odmienna interpretacja dowodów zebranych w sprawie, przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania, że ocena przyjęta przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznacza czynnik logiczny i ustawowy, zasady doświadczenia życiowego, aktualny stan wiedzy, stan świadomości prawnej i dominujących poglądów judykatury i doktryny. Tymczasem autor skargi kasacyjnej podjął jedynie polemikę z wybranymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazując na pewne fakty, które nie były kwestionowane przez Sąd I instancji, a jedynie odmiennie ocenione, wbrew oczekiwaniom skarżącego. Sąd dokonując oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, prawidłowo uznał, za organem, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie wykazał ani nie uprawdopodobnił pochodzenia środków finansowych, z których zostały pokryte wydatki 1999 r. Materiał zgromadzony w sprawie nie dał również podstaw do uznania, że wydatki te były sfinansowane z majątku rodowego czy też z darowizn. Zeznania samego skarżącego, jego żony oraz świadków, przy braku innych dokumentów, były zbyt ogólnikowe oraz niespójne, aby mogły posłużyć za dowód zarówno w tym postępowaniu. Odnosząc się z kolei do podniesionej przez pełnomocnika skarżącego kwestii posiadania przez małżonków odrębnych majątków, niezależnie od majątku wspólnego, co nie zostało, w jego ocenie, uwzględnione przy ustalaniu zobowiązania podatkowego, WSA zwrócił uwagę na fakt, że była ona przedmiotem rozważań postępowań dotyczących innych okresów rozliczeniowych, a ponadto z wyjaśnień stron wynika, że łączyła ich majątkowa wspólność ustawowa. Organ dokonując rozliczenia małżonków wziął więc pod uwagę łączący ich ustrój majątkowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego badanego roku, a także lat wcześniejszych, wynika, że wszelkie działania skarżącego i jego żony odnosiły się do majątku wspólnego. Znajduje to także potwierdzenie w treści skargi kasacyjnej, z której wynika, że małżonkowie aktywnie współdziałali w pomnażaniu majątku. Wobec powyższego WSA prawidłowo przyjął, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w myśl wskazanych przez pełnomocnika skarżącego zasad ogólnych, wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op. Niewątpliwie z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op, wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 187 Op organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony, zwłaszcza w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł, z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy. W stanie sprawy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy zbadał zgromadzone dokumenty oraz ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów a także odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień i zeznań świadków. Należy więc przyjąć, że materiał dowodowy był gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 Op, nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia prawa. Dokonana przez organ ocena zaistniałego stanu faktycznego, mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał, czy też nie uprawdopodobnił źródła, z którego sfinansował wydatki poniesione w 1999 r. Należy również zauważyć, że w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów, a więc zasady, którą sąd powinien się kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W tej sytuacji zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd I instancji obowiązany jest zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym przez organy, co też uczynił. Z kolei w myśl art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. To, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy bowiem od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w art. 184 ppsa, w myśl którego NSA oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Również brak akceptacji przez skarżącego dokonanej przez WSA oceny zaskarżonej decyzji, nie stanowi o naruszeniu w.w. przepisu. W myśl ostatniego z powołanych przez pełnomocnika skarżącego przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem, obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenia. W myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W stanie sprawy WSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a także w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię, należy uznać, że zarzut ten jest również bezzasadny. Pełnomocnik skarżącego niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 updof. upatruje w fakcie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W istocie zarzut ten zmierzał do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 ppsa. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, występuje jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże, że mimo istnienia ustalonych przez sąd przesłanek uzasadniających jego zastosowanie błędnie nie dokonano aktu subsumcji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, jeśli opiera się wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych ustaleń faktycznych i stanowi bezskuteczną próbę kreowania odmiennych, własnych, pożądanych przez skarżącego ustaleń. Wypada także zauważyć, że uznanie zarzutu oznaczałoby, iż faktycznie doszło do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przychodu pochodzącego z darowizn, w tym kwoty wolnej, czego w niniejszej sprawie nie dowiedziono. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 updof, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skuteczne powołanie się podatnika na fakt posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich wymaga dodatkowego wykazania, że z oszczędności tych były pokrywane wydatki w badanym roku. Analiza przepisu art. 20 ust. 3 updof prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 updof, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa. ----------------------- 2 2 2 2