I SA/Wr 709/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.) Protokolant apl. radcowski Bartłomiej Dudek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego s.c. A R. K. i A. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości wymienionej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. K. kwotę 3301 (trzy tysiące trzysta jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]: 1) określił zobowiązanie podatkowe spółce cywilnej A R. K. A. K. tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] oraz 2) orzekł o przeniesieniu na R. K. odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej A z tytułu wymienionego podatku w wysokości [...] (różnica między podatkiem wynikającym z decyzji a zadeklarowanym przez spółkę w kwocie [...]) oraz tytułu odsetek za zwlokę w kwocie [...] od wymienionej zaległości. W sprawie odpowiedzialności R. K. za zaległość s.c. A w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 2850/03) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) oraz decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] (nr [...]), wydaną w trybie art. 230 §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.)- dalej Ordynacja podatkowa, stwierdzając uchybienia proceduralne w zakresie uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji (naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej) oraz w zakresie rozpoznanie odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. rozpoznał, bowiem tylko odwołania od decyzji zmieniającej tj. odwołanie z dnia [...] pomijając odwołanie dnia [...] wniesione od pierwotnej decyzji organu I instancji, czym naruszył art. 230 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził także nieprawidłowości w naliczeniu odsetek od zaległości podatkowej wskazując na konieczność stosowania w tym zakresie przepisu art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. tj. wówczas, kiedy postępowanie zakończono. Po uchyleniu w/w wyrokiem wskazanych decyzji w obrocie prawnym pozostała decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], wydane na podstawie art. 230 §1 Ordynacji podatkowej, zwracające sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. W ponownie wydanej decyzji w trybie art. 230 §1 (decyzja z dnia [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.: 1) określił spółce cywilnej A R. K. i A. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 2) orzekł o przeniesieniu na R. K. wspólnika s.c. A odpowiedzialności z tytuły zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., powołując art. 107, art. 108 i art.115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U, z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. )- dalej O.p., oraz z tytułu odsetek za zwlokę od tej zaległości (zgodnie z art. 54 §1 pkt 6 O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu s.c. A R. K. i A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Spółka przed likwidacją (tj. przed 1 stycznia 2002 r.), jako podatnik VAT dokonała sprzedaży m in. czterech składników majątku trwałego na rzecz innego podmiotu gospodarczego także podatnika VAT – R. K. prowadzącej jednoosobową firmę. Sprzedaż ta została udokumentowana fakturami VAT z dnia [...] i dotyczyła samochodów marki: 1) Peugot Boxer faktura VAT nr [...] wartość [...], 2) Kia, faktura VAT nr [...], wartość netto [...], VAT [...], stawka VAT 22%, 3) Seat Toledo faktura VAT nr [...] wartość netto [...], VAT [...], stawka VAT 22%, 4) Seat Inca faktura VAT nr [...] wartość [...], VAT [...] , stawka VAT 22%. Wykazane w fakturach (pkt 2-4) kwoty podatku odpowiadają kwotom podatku, o które podatnik - s.c. A - obniżyła podatek należny za miesiące styczeń i maj 2000 r. tj. miesiące, w których w ewidencji zakupów dla rozliczenia VAT ujęto zakup tych środków trwałych. Ze względu na zastosowanie art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) – dalej w skrócie uptu, kwoty dokonanych odliczeń były niższe od podatku naliczonego przy zakupach wymienionych środków trwałych. Sprzedaż samochodu wymienionego w pkt 1) nie została w ogóle opodatkowana, mimo, że jak ustalono spółka zaewidencjonowała zakup tego samochodu w ewidencji zakupów w marcu 1998 r. po przeliczeniu w sposób wyżej wskazany (art. 20 ust.3 i 4 uptu) spółka w deklaracji za marzec 1998 r. odliczyła podatek naliczony przy zakupie tego samochodu w kwocie [...]. Z tych względów w ocenie organu Spółka naruszyła art. 7 ust.1 pkt 5 uptu, gdyż przy zakupie w/w środków trwałych korzystała z obniżenia podatku należnego o naliczony. Zgodnie, zatem z art. 18 ust. 1 uptu, sprzedaż tych środków trwałych winna być opodatkowana wg 22% stawki VAT. Z tych względów do prawidłowego wyliczenia podatku VAT przy sprzedaży wg 22% stawki przyjęto wykazaną w fakturach wartość netto plus odliczony VAT jako cenę sprzedaży brutto i wyliczono należny podatek VAT odpowiednio: 1) VAT – [...] brutto [...] Peugot Boxer (zaniżenie [...]) 2) VAT – [...] brutto [...] (zaniżenie [...]) 3) VAT - [...] brutto [...] SEAT TOLEDO (zaniżenie [...]) 4) VAT - [...] brutto [...] SEAT INCA (zaniżenie [...]). Łącznie Spółka zaniżyła należny VAT za grudzień 2001 r. w kwocie [...]. Spółkę zlikwidowano z dniem [...] i z tym dniem zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] zmienił w trybie art. 230 O.p. decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. jednocześnie orzekając o odpowiedzialności podatkowej za te zaległości wspólników s.c. A i naliczając odsetki za zwłokę od tej zaległości. Od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] R. K. wniosła odwołanie z dnia [...]. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] odwołanie z dnia [...] uzupełnione następnie pismem procesowym pełnomocnik strony z dnia [...]. W odwołaniu z dnia [...] strona wniosła o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania i zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez uznanie, że w sprawie nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa spółki cywilnej A R. K., - art.6a ust.4 uptu, przez jego błędną wykładnię i nie uwzględnienie przy dokonywaniu rozliczenia faktycznej kwoty obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego przez zakupie przez spółkę środków trwałych, - art.54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ponadto strona wskazała, iż dokonując rozliczenia organ podatkowy przyjął wartość poszczególnych samochodów sprzedanych przez s.c. A R. K. w kwotach odpowiadających cenie, za jaką spółka samochody te kupiła, nie uwzględniając ich stopnia zużycia, i posługując się ceną podaną w fakturach. Cena na fakturach była zgodna z interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 15.09.1994 r. nr PP4-710/124/94/SR. W odwołaniu z dnia [...] uzupełnionym pismem z dnia [...], strona wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła: - naruszenie art. 120 i art.122 O.p. przez dokonanie nieprawidłowych ustaleń dotyczących charakteru opodatkowanych w zaskarżonej decyzji czynności i nie uwzględnienie, iż faktycznie nie doszło do sprzedaży towarów wskazanych w spornych fakturach. - naruszenie art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego decyzji, - naruszenie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) przez opodatkowanie czynności, której opodatkowania nie przewiduje ustawa, - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez opodatkowanie czynności sprzedaży przedsiębiorstwa. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wynika, iż w postępowaniu odwoławczym rozpoznano wyłącznie odwołanie z dnia 15 grudnia 2005 r. uzupełnione pismem z dnia 8 lutego 2006 r., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. K. wniosła o uchylenie decyzji. W ocenie strony nie doszło w rozpatrywanej sprawie do sprzedaży samochodów przez s.c. A R. K., a sam fakt wystawienia faktur nie uprawniał organu podatkowego do opodatkowania wskazanych w nich czynności. Faktura, bowiem musi dokumentować faktyczną czynność a tej nie było. Ponadto skarżąca wskazuje na naruszenie: - art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 O.p. przez brak uzasadnia prawnego decyzji, - art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) przez opodatkowanie czynności, której opodatkowania nie przewiduje ustawa, - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 uptu przez opodatkowanie czynności sprzedaży przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Sąd zgodnie z art. 134 up.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał skargę za zasadną, ale nie z przyczyn w niej wskazanych. Przedmiotem rozpoznania jest decyzja utrzymują w mocy decyzję organ I instancji, zmieniającą w trybie art. 230 §1 O.p., decyzję wydawaną wcześniej przez ten organ. W odniesieniu do takich decyzji art. 230 §3 O.p. przewiduje, rozpoznanie przez organ odwoławczy zarówno odwołania wniesionego od pierwszej z wydanych decyzji jak i odwołania wniesionego od decyzji zmieniającej tę decyzję w trybie art. 230 §1 Op. Wynika to wprost z brzmienia art. 230 §3 O.p. Na brzmienie tego przepisu zwracał uwagę organowi odwoławczemu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. uchylając, m in. z tej przyczyny, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zarówno ten sąd jak i organ, którego działanie lub bezczynności były przedmiotem zaskarżenia (art.153 u.p.s.a). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ odwoławczy, jak wynika z decyzji z dnia [...] rozpoznał jedynie odwołanie z dnia [...] ponownie pomijając rozpoznanie odwołania z dnia [...] wniesionego od zmienionej w trybie art. 230 §1 O.p. decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. Działaniem takim organ odwoławczy naruszył zarówno art. 230 §3 O.p. jak i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. W ramach postępowania odwoławczego organ winien ponownie rozpoznać sprawę i ustosunkować się do podniesionych w ramach tego postępowania zarzutów strony. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu z dnia [...], w szczególności pominął kwestie związane z zastosowaniem w sprawie art. 6a uptu i przyjęciem jako podstawy opodatkowania wartości samochodów odpowiadającej kwotom za jaka s.c. A nabyła te samochody. Oznacza to, iż organ nie rozpoznał ponownie sprawy z całości. Tym samym naruszył przepisy procedury podatkowej tj. art. 230 §3 i art. 233 §1 pkt 1 O.p. Nie zastosował się także do wiążącej, w myśl art. 153 up.s.a., oceny i wskazówek, co do dalszego postępowania wyrażonych przez Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien rozpoznać, zgodnie z art. 230 §3 O.p., odwołanie z dnia 12 marca 2003 r. i odwołanie z dnia 15 grudnia 2005 r. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) i art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzję organu odwoławczego uchylił. Rozstrzygnięcie z zakresie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku uzasadnia art. 152 w/w ustawy procesowej, a w zakresie kosztów postępowania sądowego art. 200 tej ustawy.