III SA/Wa 633/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) przyznaje pełnomocnikowi skarżącego, doradcy podatkowemu, G. D. kwotę 8784 zł (osiem tysięcy siedemset cztery złote), t. j. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście złotych) plus 22% podatku od towarów i usług ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją o nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 roku o nr[...]., na mocy której organ ten określił spółce "M. ", zlikwidowanej w dniu [...] lipca 2000 roku, kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do kwietnia 1999 roku, zaległość podatkową w tym podatku za ten sam okres i odsetki od wskazanej zaległości oraz orzekł o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe byłych wspólników spółki, tj. A. M. oraz A. J., zwanego dalej Skarżącym. DIS wskazał, że z ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, że firma "M. " prowadziła działalność w zakresie handlu, nabywając głównie towary od Z. oraz P. . Firma "W. " prowadziła szkołę, współpracując ściśle z firmą H. s.c. Oba przedsiębiorstwa, "W. " na podstawie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1995 roku w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od niektórych warsztatów szkolnych oraz przywięziennych, H. s.c. natomiast jako zakład pracy chronionej, korzystały z zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Oznaczało to, że obie firmy, choć wliczały w cenę sprzedawanych towarów podatek od towarów i usług, to nie były zobowiązane do odprowadzenia go do urzędu skarbowego. Kontrahenci obu tych firm natomiast zachowywali prawo do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w wystawianych przez nie fakturach. P. sprzedawało towary wyprodukowane na jej zlecenie przez firmę "M. " wg wzorów użytkowych nabytych na podstawie licencji od niemieckiej firmy "A. " Z. S. B.. Nabyte towary, tj. podkoszulki z nadrukiem okolicznościowym, bluzki (T-shirt), oraz zestawy pielgrzyma, obejmujące koszulki ze wzorem, foldery i modlitwy pielgrzyma, były przez spółkę "M. eksportowane. Jedynym ich nabywcą była firma, która wcześniej sprzedała licencję, tj."A. " Z. S. B. z N., natomiast ich odbiorcami firmy z K. : P. oraz S.. DIS podniósł, że wg raportu firmy "I. " sp. z o.o. wynika, iż firma S.. nie występuje w rejestrze handlowym, nazwy przedsiębiorstwa nie odnaleziono w zewnętrznych źródłach informacji gospodarczej, nie ustalono numeru telefonu tej firmy, a zapytanie przesłane na jej adres pozostało bez odpowiedzi. Podmioty, które prowadziły spedycję poza granicami kraju, tj. linie lotnicze British Airways oraz firma "M " sp z o.o., wyjaśniły, że towar wysłany do K. albo nie został odebrany i sprzedany na licytacji, albo brak jest informacji co do dalszych losów towaru. Ustalenia te zdaniem organu podatkowego I instancji wskazują, że transakcje miały charakter pozorny a eksport towarów nie został dokonany. Z kolei z materiałów uzyskanych przy pomocy niemieckich organów finansowych i celnych wynika, że nabywca eksportowanych przez "M. " towarów, firma "A. " Z. S. B. , prowadziła działalność w okresie od lipca 1990 roku do [...]kwietnia 1992 roku, kiedy to została wyrejestrowana. Działalność firma ta podjęła ponownie z dniem 1 lipca 1996 roku, lecz już 20 września 1996 roku jej właściciel oświadczył, że zakończył działalność, przy czym ostatecznie wyrejestrował swoją firmę w dniu 1 stycznia 1998 roku. Oznacza to, że w okresie od stycznia do kwietnia 1999 roku, tj. w chwili dokonania sprzedaży przez firmę "M. ", nabywca towarów nie prowadził działalności gospodarczej. Właściciel firmy twierdził, że jego działalność ograniczała się do pośrednictwa, lecz nie potrafił niemieckim organom wyjaśnić, kiedy i od kogo otrzymywał prowizję z tego tytułu. Przychodów osiągniętych z tytułu sprzedaży do Polski licencji, ani poczynionych w Polsce zakupów właściciel firmy nie ujawnił niemieckim władzom podatkowym. Oznaczało to zdaniem organu I instancji, że umowy licencyjne oraz zawarte przez niemiecką firmę umowy miały służyć wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych w Polsce. Zebrane w sprawie materiały wskazują zdaniem organu podatkowego I instancji, a ocenę tę uznał za słuszną także organ odwoławczy, na istnienie "łańcuszka" kontrahentów, których działalność służyła osiągnięciu zysków z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Zdaniem DIS ustalenia te uzasadniają stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że w sprawie miał zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm., dalej rozporządzenie MF), który stanowił, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (dalej - Kc), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Oznaczało to, że spółka "M. " nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów zestawów pielgrzyma w ilości 2700 kompletów (faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 roku; wartość netto 885.600 zł, podatek VAT 194.832 zł), zestawów pielgrzyma w ilości 6000 kompletów (faktura nr [...] z dnia [...] lutego 1999 roku wartość netto 1.968.000 zł, podatek VAT 432.960 zł) oraz koszulek okolicznościowych oraz T -shirtów w ilości 900 sztuk (faktura nr [...] z [...] kwietnia 1999 roku wartość netto 1.574.300, podatek VAT 346.346 zł). Nadto z kontroli przeprowadzonej w spółce "M. " wynikało, że nabyła ona od firmy "B. " 10.000 sztuk kłódek oraz 10.000 sztuk blokad do rowerów. Ta ostatnia nabyła te towary od firmy P. . P. nabyła powyższe kłódki i blokady od P., ta natomiast od K. H.. Przeprowadzenie kontroli krzyżowej u tego ostatniego okazało się niemożliwe, ponieważ K. H. przebywał w zakładzie karnym. Nie mając możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz cen zakupu, organ I instancji uznał ten zakup. I w tym przypadku zagranicznym kontrahentem "M. " , tj. nabywcą kłódek i blokad, była firma "A. " Z. S. B. z N. i, odbiorcami zaś firmy P. oraz S.. z K.. Mając na względzie definicję zawartą w art. 4 pkt ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – dalej uptu), zgodnie z którym przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz czynności wyliczonych w art. 2 ust. 3 uptu, organ podatkowy I instancji uznał, że potwierdzony co prawda przez władze celne wywóz towarów nie nastąpił w celu ich sprzedaży. Zdaniem organu świadczy o tym fakt, że jedyny nabywca tych towarów, jak zostało ustalone, nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, a celem tych działań było uzyskanie przez spółkę "M. " zwrotu podatku naliczonego w związku z zastosowaniem przy sprzedaży towarów stawki VAT w wysokości 0 %. W opinii organów podatkowych niezmiernie istotnym "elementem łańcuszka transakcji mających na celu obejście prawa" był system rozliczeń. Jak ustalono, płatności z tytułu eksportu miały być dokonywane przez nabywcę, tj. "A. " Z. S. B. z N. a wystawiane faktury przewidywały płatności w drodze przelewów, lecz żadne przelewy- mimo że firmy uczestniczące w łańcuszku miały konta w jednym banku – nie następowały. Firmy te regulowały swoje wzajemne należności przy pomocy dwóch czeków, jednego – wystawionego przez firmę "B. " na sumę 5.238.972 zł oraz drugiego, którego wystawcą była firma "A. " Z. S. B. z N., również opiewającego na kwotę 5.238.972 zł. Ponadto organy ustaliły, że firmy P. oraz S.., tj. rzekomi odbiorcy towarów z K., nigdy za te towary nie zapłaciły. Rozpatrując odwołanie złożone przez Skarżącego DIS podniósł, że słuszny jest zarzut strony, że w sprawie brak jest podstaw by uznać, iż doszło do obejścia przepisów prawa. Opierając się na poglądach wyrażanych w orzecznictwie i literaturze, DIS uznał także, że w sprawie nie doszło do obejścia prawa przez dokonanie czynności prawnej pozornej. Tym nie mniej, w przekonaniu organu II instancji, decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 roku o nr [...] była prawidłowa, bowiem faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku od towarów i usług dokumentują czynności pozorne. O pozorności transakcji świadczy zdaniem DIS okoliczność, że firmy uczestniczące w łańcuszku kolejnych umów, opierając się na niezmiernie wysokich kosztach nabycia licencji od kontrahenta niemieckiego oraz wykorzystując fakt zwolnień podatkowych, ustalały wysokie ceny na samym początku a następnie dokonywały dalszej sprzedaży z minimalnym zyskiem. Jedynym nabywcą eksportowanych przez "M. " towarów była niemiecka firma, która w świetle prawa nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, odbiorcami zaś firmy z K., które towaru de facto nie odebrały. Czynności wywozu towarów za granice zostały - zdaniem DIS – wykonane wyłącznie po to, aby upozorować sprzedaż, podczas gdy jedynym celem firm uczestniczących w łańcuszku było osiągnięcie zysku z bezpodstawnie zwróconego podatku VAT. Słusznie zatem organ I instancji zastosował w sprawie jako podstawę decyzji przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) poprzez uwzględnienie w ocenie transakcji eksportowych "M. " czynności prawnych dokonanych przez jej kontrahentów przy nabyciu przedmiotowych towarów, DIS podniósł, iż okoliczności podniesione w decyzji organu podatkowego I instancji dotyczą podmiotów, które albo były bezpośrednimi kontrahentami "M. ", albo uczestniczyły w łańcuszku transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Organ podatkowy I instancji, kierując się wynikającym z art. 180 Op nakazem dopuszczenia wszelkich dowodów służących wyjaśnieniu sprawy, nie tylko zatem nie naruszył prawa, lecz po prostu był obowiązany do wyjaśnienia motywów działań podejmowanych przez spółkę "M. ". DIS nie uznał także zarzutu, że organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować ważności umów zawartych przez tą spółkę. Organ I instancji stwierdził w tej sprawie jedynie ze zachodzą przesłanki określone w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF. Biorąc pod uwagę te okoliczności DIS uznał, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki "M. " było zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. J. wniósł o uchylenie decyzji DIS i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 2 uptu - przez błędne określenie kwoty zwrotu różnicy podatku, art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - przez wykroczenie poza jego zakres oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF - ponieważ nie było podstaw do jego zastosowania. Zdaniem Skarżącego doszło także do naruszenia art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a także - wobec braku zaległości podatkowej - art. 115 Op. Organy naruszyły również art. 121 i art. 122 Op, ponieważ uchybiły zasadom wyrażonym w tych przepisach. Uzasadniając swoje zarzuty Skarżący podniósł, iż przepisy art. 58 i art. 83 Kc są przepisami prawa cywilnego a stwierdzenie nieważności czynności cywilnoprawnej to sprawa cywilna. Oznacza to, że organy podatkowe nie mają prawa do dokonywania samodzielnej oceny w tym zakresie, ponieważ jest to wyłączna kompetencja sądów powszechnych. Zdaniem Skarżącego dokonanych przez spółkę "M. " czynności nie można uznać ani za mające na celu obejście prawa podatkowego, ani za czynności pozorne, ponieważ ich skutek w postaci powstania nadwyżki podatku naliczonego wynikał z przepisów umożliwiających zaniechanie poboru podatku VAT od niektórych podmiotów. Każdy zatem przedsiębiorca nabywający towary i usługi od takich podmiotów nabywał prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony, nie musząc w tym celu tych towarów eksportować. W opinii Skarżącego brak jest także podstaw do kwestionowania autentyczności nabycia przez spółkę "M. " towarów tylko w związku z powołaniem się na późniejszą sprzedaż tych towarów poza granice kraju. Legalne czynności – wskazał Skarżący – które prowadzą do powstania podatku naliczonego z możliwością jego odliczenia nie świadczą o ich pozorności. Szczególnie niekonsekwentne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii prawa obniżenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem kłódek i blokad do rowerów. Organy podatkowe bowiem, uznając zakup tych towarów przez spółkę "M. ", nie miały podstawy do kwestionowania prawa tej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich zakupu. Jak wywodzi Skarżący, DIS, podobnie jak organ podatkowy I instancji, w całym swym wywodzie odwołuje się do nieobowiązującego już art. 24 b Op. Z jednej strony bowiem nie kwestionuje samej ważności umów, z drugiej zaś odmawia uznania skutków podatkowych transakcji zawartych przez "M. ". Skarżący wskazał, że przepis art. 24b § 1 Op został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, nie może zatem jako przepis niekonstytucyjny stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Skarżący zakwestionował także skuteczność doręczenia mu decyzji organu II instancji w miejscu jego zamieszkania. Decyzję tę doręczono mu dopiero w chwili jego osobistego stawiennictwa w Izbie Skarbowej w dniu [...] stycznia 2005 roku, nie zaś, jak podniosła Izba Skarbowa w piśmie z dnia 11 stycznia 2005 roku, w dniu 27 grudnia 2004 roku w trybie zastępczym. Gdyby nawet założyć, wskazał Skarżący, iż awizowanie tej decyzji nastąpiło w dniu po jej wydaniu, tj. [...] grudnia 2004 roku, to doręczenie zastępcze mogło się dokonać skutecznie dopiero w dniu [...] grudnia 2004 roku. W odpowiedzi na skargę DIS, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał dodatkowo, że w piśmie z dnia 11 stycznia 2005 roku rzeczywiście błędnie podano datę doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2004 roku w trybie zastępczym. Przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję, co wyjaśniono w piśmie z dnia 25 stycznia 2005 roku, została awizowana w dniu 17 grudnia 2004 roku, a następnie w dniu 27 grudnia 2004 roku. Oznacza to, że została Skarżącemu skutecznie doręczona w trybie zastępczym w dniu 3 stycznia 2005 roku. DIS wyjaśnił jednocześnie, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia 11 lutego 2005 roku, wobec Skarżącego wszczęto postępowanie egzekucyjne, w ramach którego w dniu 23 grudnia 2004 roku zajęto przysługujące mu z ZUS świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Ponieważ środek egzekucyjny został zastosowany skutecznie, to nie można - zdaniem DIS - mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2006 roku pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty i wskazał, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1263/04 – LEX nr 167990), że zgodnie z art. 70 § 4 Op, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spełnione, muszą być dwie przesłanki. W świetle powołanego przepisu nie wystarczy tylko dokonać czynności egzekucyjnej, lecz należy o niej także powiadomić podatnika. W piśmie z dnia 5 września 2006 roku Skarżący podniósł, że odpowiedź na skargę nie zawiera żadnych nowych argumentów i podtrzymał swoje wcześniejsze zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podstawową przyczyną uchylenia decyzji są, zdaniem Sądu, poważne wątpliwości dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki "M. ". Jeśliby doszło do przedawnienia tych zobowiązań, to decyzja DIS byłaby obciążona wadą nakazująca jej usunięcie z obrotu prawnego. Zauważyć należy, że przedmiotem sporu w tej sprawie są zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 1999 roku. Jeśli uwzględnić, że zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to zobowiązania firmy "M. " w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 roku. Miał tego świadomość także DIS, który w odpowiedzi na skargę przyznał, że decyzja określająca wysokość zobowiązań spółki oraz przenosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe na Skarżącego, doręczona w mu trybie zastępczym w dniu 3 stycznia 2005 roku, zostałaby wprowadzona do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia, gdyby nie przerwanie jego biegu wywołane skutecznym, zdaniem DIS, zastosowaniem środka egzekucyjnego przez zajęcie przysługujących Skarżącemu świadczeń z ubezpieczenia społecznego w ZUS. Gdyby tak rzeczywiście było, bieg terminu przedawnienia zostałby przerwany, a zatem decyzja doręczona w dniu 3 stycznia 2005 roku nie byłaby doręczona po jego upływie. DIS w swojej ocenie pomija jednak okoliczność, na którą słusznie wskazał pełnomocnik Skarżącego, że zgodnie z art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, ale tylko wtedy, gdy podatnik został zawiadomiony o jego zastosowaniu. Jak wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 lutego 2005 roku o sygn. akt III SA/Wa 1263/2004, jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Zdaniem Sądu nie tyle jest istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione. Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 28 lipca 2005 roku o sygn. akt FSK 2055/2004 podkreślił, że dokonanie czynności egzekucyjnej, o której podatnik (dłużnik) został powiadomiony, jest faktem prawotwórczym. Zgodnie bowiem z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) powoduje przerwanie biegu przedawnienia z konsekwencjami z art. 70 § 4 tej ustawy. Sąd w obecnym składzie pogląd ten w pełni podziela. Tylko na marginesie można zauważyć, że na okoliczność tą wskazał także w swoim piśmie Minister Finansów (pismo nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 roku), podkreślając, iż z wykładni literalnej przepisu art. 70 § 4Op wynika, iż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 lutego 2005 roku, informującego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, na które powołuje się DIS, wynika, że w dniu 23 grudnia 2004 roku dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego, natomiast "zajęcie wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłano listem poleconym". Przesyłka ta nie została odebrana w terminie i została przez pocztę zwrócona z adnotacją "awizowano w dniu 27 grudnia 2004 roku" oraz "awizowano powtórnie w dniu 31 grudnia 2004 roku" (k. 208 akt podatkowych). W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 roku. Nr 110, poz. 968 ze zm.; powoływanej dalej jako upea) w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej Kpa), jeżeli przepisy upea nie stanowią inaczej. Ponieważ upea nie reguluje kwestii doręczeń, zastosowanie przy doręczaniu pism w postępowaniu egzekucyjnym mają właściwe przepisy Kpa. Art. 44 Kpa w brzmieniu z grudnia 2004 roku stanowił, iż w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i art. 43 Kpa poczta przechowuje pismo przez okres siedmiu dni w swojej placówce, w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o złożeniu pisma w placówce pocztowej należało umieścić w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie było to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata albo jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonywał swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym na nieruchomości, której postępowanie dotyczy. W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia siedmiodniowego terminu, określonego w art. 44 § 1 Kpa. Oznacza to, że jeżeli poczta awizowała przesyłkę w dniu 27 grudnia 2004 roku, to została ona doręczona w trybie zastępczym dopiero dniu 3 stycznia 2005 roku, poczta zaś nie miała prawa awizować tej przesyłki powtórnie w dniu 31 grudnia 2004 roku. Należy zaznaczyć, że nie są to ustalenia Sądu, lecz jedynie wnioski wyprowadzone z treści powołanego pisma, które mogą wskazywać, że zobowiązanie spółki "M. " w podatku od towarów i usług wygasło z dniem 31 grudnia 2004 roku, ponieważ decyzja określająca to zobowiązanie i przenosząca odpowiedzialność za nie na Skarżącego nie znalazła się w obrocie prawnym przed upływem terminu przedawnienia. Jak już bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2004 roku o sygn. akt III SA 213/2003, wydanie decyzji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia, ale niedoręczonej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kwestie te wymagają wyjaśnienia przez organ podatkowy w toku postępowania. Sąd chciałby jednocześnie podkreślić, że nie jest uzasadniony zarzut Skarżącego, że organy podatkowe nie mają prawa do dokonywania oceny czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników na gruncie prawa podatkowego. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2006 roku o sygn. akt. I FSK 530/05 (Rzeczpospolita 2006/40 str. C2) organy podatkowe a także sądy administracyjne mają prawo dokonywania oceny stosowania przez podatników prawa prywatnego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do ustalenia ich praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Art. 19 ust. 1 uptu dawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jego celem było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, podkreślił NSA, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia albo zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. W rzeczywistości bowiem takiego charakteru nie miały, bowiem miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 uptu. Organy podatkowe muszą jednak, badając te sprawę ponownie, uwzględnić zmiany zaistniałe w stanie prawnym, w szczególności fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 199a, który potwierdza prawo organów do oceny skutków czynności cywilnoprawnych, w szczególności ich pozorności, jednakże kwestie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pozostawia w kompetencji sądów powszechnych. Proceduralny charakter przepisu powoduje, że musi on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że w toku postępowania organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, tj. ani nie zebrały materiału dowodowego, ani tez nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. W aktach sprawy nie sposób doszukać się śladu dokumentów wskazujących na ustalenia władz niemieckich albo powołanej firmy "I.", a ustalenia oparte o te dokumenty mają kluczowe znaczenie dla sformułowania zarzutu pozorności eksportu przez firmę "M.". Wskazać również należy, że w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia DIS powołał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF z 1997 roku, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 58 § 1 Kc stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z art. 58 § 2 Kc nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Art. 83 § 1 Kc określa natomiast, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a jeśli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, to ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Porównanie treści obu przepisów wskazuje, że w przypadku kiedy zachodzą przesłanki wskazane w art. 58 Kc, nie znajduje zastosowania art. 83 Kc, a przynajmniej art. 83 zd. 1 Kc. W przypadku czynności prawnej niezgodnej z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy nie można mówić o jej pozorności w formie opisanej właśnie w art. 83 zd. 1 Kc. W tym przypadku bowiem intencją stron umowy (chodzić może tylko o czynności dwustronne) nie jest wywołanie jakichkolwiek skutków prawnych. W przypadkach określonych w art. 58 Kc strony mają natomiast zamiar wywołania określonych skutków prawnych, albo sprzecznych z ustawą, albo z zasadami życia społecznego. Zwrócił już na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia z dnia 16 września 2004 roku o sygn. akt FSK 488/2004 (Mon. Pod. 2005/3 str. 43) podkreślił, że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną. Za NSA Sąd może jednak powtórzyć, że błąd ten nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów Kodeksu cywilnego. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny powyższą kwestie uwzględnić. Nadto należy zwrócić uwagę, że ustalenia organów podatkowych, iż firma "M. " prowadziła działalność w zakresie handlu, nabywając głównie towary od Zakładu P. oraz P. nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wskazane w uzasadnieniu faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 roku, [...]z dnia [...] lutego 1999 roku oraz [...] z [...] kwietnia 1999 roku, dokumentujące zakup zestawów pielgrzyma oraz koszulek okolicznościowych, wystawione zostały przez firmę "B". (k-83 akt podatkowych, str. 4 wyniku kontroli). W uzasadnieniu decyzji prawidłowo natomiast wskazano firmę "B. " jako sprzedawcę kłódek i blokad rowerowych. Organy podatkowe uznały jako dowód zakupu wystawioną przez ta firmę fakturę nr [...] z dnia [...] marca 1999 roku. Zdaniem Sądu doszło w ten sposób do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Op. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, "łańcuszek kontrahentów, których działalność służyła osiągnięciu zysków z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług" zajmuje centralne miejsce w argumentacji organów podatkowych. W tych warunkach odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne, choć należy zauważyć, że praktycznie identycznej sprawy dotyczył powołany wyżej wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 roku o sygn. akt. I FSK 530/05 (Rzeczpospolita 2006/40 str. C2). Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.